פרשנות אמנות למניעת כפל מס

משפט בינלאומי|OECD|ישראל

ד"ר אבי נוב, עו"ד

אוקטובר 2012

נוסח אמנות למניעת כפל מס, כמו נוסח חוקים, עשוי להיות מעורפל ולא ברור תמיד, ולפיכך מחייב שימוש בכללי פרשנות. מטרת הפרשנות היא לגלות את המשמעות של הטקסט אותו ניסחו שתי המדינות אשר כרתו את האמנה. להרחבה בנושא אמנות המס של ישראל, ראו: מדריך אמנות המס של ישראל (כולל תכנון מס).‏

כפי שאסביר להלן, שימוש בכללי הפרשנות מהדין הפנימי ביחס לאמנות המס היא פעולה חד-צדדית הפוגעת במידת האמון שרוחשת ישראל לשיטת המס של המדינה עימה נכרתה אמנת מס. פרשנות כזאת עשויה להיות מוטית לטובת המדינה העושה שימוש בדיניה לשם קידום האינטרסים שלה, בניגוד לדיני המשפט הבינלאומי.

מעבר לכך, שימוש בכללי הפרשנות מהדין הפנימי ביחס לאמנות המס עשויה לגרום ל"מלחמת פרשנויות" בין המדינות החתומות על ההסכם, ובשל כך לכפל מס, וזאת בניגוד למטרה המוצהרת של האמנה.

פרשנות הוראות באמנות המס, בדומה להסכמים בינלאומיים אחרים, צריכה להיעשות בהתאם לכללי המשפט הבינלאומי הפומבי. אחד העקרונות החשובים ביחס לפרשנות אמנות למניעת כפל מס, היא עיקרון "הפרשנות האחידה" (common interpretation). בהתאם לעיקרון זה, נהוג לפרש אמנות מס תוך שימוש בדברי ההסבר של ארגון ה-OECD.

לעיתים, האמנה עצמה מגדירה ומפרשת מונחים מסוימים. סעיף 3 באמנת המודל של ה-OECD מהווה סעיף הגדרות כללי. בנוסף לכך, קיימות הגדרות בסעיפים אחרים באמנת המודל ביחס למונחים שונים באמנה, ובכלל זה, "תושב מדינה מתקשרת" (סעיף 4), "מוסד קבע" (סעיף 5), "מקרקעין" (סעיף 6), "דיבידנדים" (סעיף 10), "ריבית" (סעיף 11), ו- "תמלוגים" (סעיף 12).

במקרים רבים, הצדדים לאמנת המס צופים מראש בעיות פרשנות מסוימות. במקום לקבוע את הפרשנות באמנה עצמה, נהוג לעיתים לפני חתימת האמנה, במהלך עריכתה, או לאחר חתימתה, להסכים על פרשנות מושג, באופן בלתי פורמאלי, או באופן פורמאלי, על ידי הצהרה או פרוטוקול המצורף לאמנה. ככלל, הסכמת הצדדים על אופן הפרשנות גוברת על עקרונות הפרשנות המקובלים.

אמנם, ביחס למונחים שאינם מוגדרים באמנה סעיף 3(2) לאמנת המודל קובע כי הפרשנות אמורה להיות בהתאם לדין הפנימי של המדינה הרלוונטית. קביעה זאת עשויה לעורר קושי עם שתי המדינות לא מסכימות על פרשנות אחידה. לפיכך, ישנם הסבורים כי יש לצמצם את תחולתו של סעיף זה, על מנת למנוע מלחמת פרשנויות בין המדינות.

חוזר מס הכנסה

בחוזר מס הכנסה בנושא סיכול תכנוני מס המבוססים על אמנות למניעת כפל מס, רשות המסים קובעת כי ניתן להסתמך במלאכת הפרשנות על כללי פרשנות שמקורם במשפט הבינלאומי ובדין המדינתי. לדעתי, ההתייחסות לכללי פרשנות בדין המדינתי בהקשר של פרשנות אמנות מס היא בעייתית.

בחוזר נקבע עוד ביחס לפרשנות אמנות המס כי מונחים הכלולים באמנות מס יפורשו בהתאם לכוונות או לציפיות המשותפות של הצדדים לאמנה וזאת בהתחשב לא רק בלשון האמנה אלא אף בהקשרה הכולל. רשות המסים מדגישה כי הקו המנחה בפירוש הוראות אמנה הוא כי אמנות מס לא נועדו לשמש כאמצעי להתחמקות מתשלום מס על הכנסה, כפי שמצוין בפתיח של אמנות רבות.

כמו כן נקבע בחוזר כי כאשר מתעורר ספק ביחס לפרשנות הוראה באמנה יש לבוחנה בהתאם לכללי הפרשנות שנקבעו באמנה ובהתאם לכללים המקובלים לפירוש אמנת מס. אחד הכלים המרכזיים לפירוש אמנות הוא דברי ההסבר של ארגון ה-OECD לאמנת המודל.

אמנת וינה

אמנת וינה גיבשה את הכללים והעקרונות האוניברסאליים המקובלים בפרשנות אמנות.

סעיף 31 לאמנת וינה קובע מספר עקרונות מרכזיים:

  • פרשנות האמנה תיעשה בתום לב.
  • יש לפרש את האמנה בהתאם למשמעות הרגילה. נראה כי הכוונה היא שיש לפרש את האמנה בהתאם לפירוש המקובל במישור הבינלאומי. אמנם, אם הצדדים הסכימו כי למונח מסוים תינתן משמעות מיוחדת, הרי שיש ליישם משמעות זו.
  • יש לפרש אמנות בהתאם להקשר (context) של האמנה והגדרותיה, הכולל כל מסמך הקשור לאמנה הרלוונטית, ובכלל זה יובאו דברי הסבר שנכתבו על ידי הצדדים.

בנוסף, סעיף 32 לאמנת וינה קובע כי לצורך פרשנות אמנות ניתן לעשות שימוש במקורות משלימים, ובכלל זה עבודות רקע והכנה, ודברי ההסבר של ה-OECD לאמנת המודל.

להרחבה בעניין זה, ראו: אבי נוב, פרשנות אמנות למניעת כפל מס, מיסיםכד/5 (אוקטובר 2010) א-37.

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה באמצעות המייל: avinov@bezeqint.net

אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי

האתר נבנה במערכת 2all | בניית אתרים