בנוסח המעודכן של דברי ההסבר הנלווים לאמנות המודל של ה- OECD- Commentary - אשר פורסם בחודש ינואר 2003, נוסף דיון נרחב בנושא מניעת ניצול לרעה של אמנות מס (Treaty Abuse), דהיינו: שימוש בהוראות האמנה בדרך שעורכיה לא התכוונו לה. דברי ההסבר כוללים דוגמאות לסעיפים באמנות שנועדו להתמודד עם תכנוני מס שיש בהם ניצול לרעה, וביניהם דרישת בעל הזכות שביושר הנכללת בסעיפים 10, 11 ו-12 לאמנת המודל (תשלומים פסיביים).

בדברי ההסבר לסעיפים אלו נוסף הסבר נרחב באשר למשמעות הביטוי בעל זכות שביושר. מובהר, כי אין לייחס למונח זה משמעות טכנית צרה ויש לפרשו בהקשרו לאור מטרות האמנה, ובכלל זה מניעת כפל מס ומניעת התחמקות ממס. מדינת המקור תתן הקלה לתושב המדינה השניה לגבי פריט הכנסה כלשהו על מנת למנוע מסוי כפול. כאשר המקבל המיידי מקבל את התשלום באופן זמני, כגון: סוכן או מיופה כח, אין הוא חשוף לכפל מס ועל כן אין הצדקה לתת הקלה. הוא הדין לגבי חברת צינור המשמשת להעברת כספים לנהנה האמיתי שהנו תושב מדינה אחרת. יחד עם זאת, קיומו של גורם מתווך לא ישלול הטבה אם אותו גורם הוא תושב המדינה המתקשרת השניה ואף אם הוא תושב מדינה שלישית, וזאת כאשר הנהנה האמיתי והסופי עצמו הוא תושב המדינה המתקשרת השניה.

בדו"ח שפרסם ה- OECD בענין Conduit Companies בשנת 1986, נאמר כי המגבלה תחול לא רק במצבים של נאמן או סוכן שנזכרים בדברי ההסבר, אלא בכל מקרה שבו אדם נוטל על עצמו התחייבות או מחויבות דומה לזו של נאמן או סוכן. חברת צינור לא תחשב כבעל הזכות שביושר אם מלבד הבעלות הפורמאלית בנכס, סמכויותיה לגביו מוגבלות באופן שניתן לראות בה נאמן או מי שפועל עבור אחר (בדרך כלל עבור בעלי המניות שלה).

המלומד קלאוס פוגל מציין בספרו On Double Taxation Conventions שהדרישה בעניין "Beneficial owner" נוספה לנוסח אמנת המודל של ה- OECD במטרה למנוע התחמקות ממס במובן שגורמים שאינם זכאים להגנת האמנה ינסו לזכות בה באמצעות גורמי ביניים, גורמים מתווכים. פוגל מדגיש כי זהו מושג שסתום בעל "Anti-avoidance purpose". לגישה זו תימוכין נוספים בספרות המקצועית בתחום.

עמדה רשמית של משרד האוצר ההולנדי הנה כי השימוש במונח "Beneficial Owner" באמנות מס נועד לבטא את כוונת הצדדים המתקשרים שהחלת סעיפים מסוימים באמנה לא תעשה על בסיס הצורה אלא שההטבות תינתנה רק אם הנישום הוא הנהנה הסופי והאמיתי מהתקבול. מודגש, כי מבני "Back-to-Back" אינם מזכים בהטבות האמנה, ובנוסף אם מקבל התשלום מחויב מתוקף חוזה להעביר את מרביתו לאחר הוא לא ייחשב לבעל הזכות שביושר.

בהסברים הטכניים לאמנת המודל של ארה"ב מ-1996 מוסבר כי בעל הזכות שביושר לגבי דיבידנד, ריבית או תמלוגים הוא זה שמדינת תושבתו מייחסת לו תקבולים אלו למטרות מיסוי לפי דיניה הפנימיים. כך למשל, מופיע בפרוטוקול האמנה שבין ארה"ב וגרמניה. כפי שיובהר, בתי משפט במדינות שונות אינם נוטים לאמץ הגדרה טכנית כזו ומעניקים למושג זה משמעות עצמאית ומהותית הבוחנת את השליטה הכלכלית בתקבול. בעל הזכות שביושר הוא הנהנה הכלכלי, האמיתי והסופי מהזכות או התשלום ומי שרשאי לנהוג או נוהג בו מנהג בעלים. גישה זו מתיישבת עם עמדת ה- OECD ועמדת מלומדים, כאמור לעיל.

ניתן לפנות לד"ר אבי נוב, עו"ד, בכל שאלה הקשורה לאמור במייל: avinov@bezeqint.net

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה

יש להסתמך רק על הנוסח הרשמי של החוזר