הדיון להלן בנושא משמעות המונח בעל הזכות שביושר באמנות המס, הוא מתוך חוזר רשות המיסים, בנושא בעל זכות שביושר (חוזר מס הכנסה מס' 22/2004, בתחום המיסוי הבינלאומי), המשמש למניעת ניצול לרעה של אמנות מס. להרחבה בנושא אמנות מס, ראו: מדריך אמנות המס של ישראל (כולל תכנוני מס).

חופש זרימת המשאבים בעולם והחשיפה הגוברת של המדינות לשווקים בינלאומיים הביאו ליצירת תכנוני מס בינלאומיים המבוססים, בין היתר, על שימוש בהוראות אמנות למניעת כפל מס (להלן:"אמנות" או "אמנות מס"). משטרי מס בעולם פיתחו כלים שונים כדי להתמודד עם תכנוני מס הנעדרים הגיון כלכלי מהותי ואשר נועדו לנצל הקלות והטבות במס הנובעות מאמנות בדרך שעורכי האמנה לא התכוונו לה.

אחת הדרכים למניעת ניצול לרעה של אמנות מס היא שימוש בעקרון של בעל הזכות שביושר ("Beneficial Owner"). באופן זה, רק בעל הזכות שביושר בהכנסה או בנכס זכאי להנות מהטבות הקבועות באמנה ומקום מושבו יקבע איזו אמנה תחול. התניה זו מופיעה בנוסח של שלוש אמנות המודל המוכרות (OECD, ארה"ב ואו"ם) ובמרוצת השנים היא שולבה באמנות מס שונות במטרה לסכל תכנוני מס. כפי שיובהר להלן, ניתן להשתמש בעקרון זה גם כאשר לא מצוינת דרישה מפורשת לכך באמנה.

הגבלת הטבה לבעל הזכות שביושר יכולה להיכלל בסעיפים ספציפיים הנוגעים לתשלומים פסיביים (כגון תמלוגים, ריבית, ודיבידנד), בסעיפי הכנסה אחרים (כגון רווחי הון), בסעיפים כלליים להגבלת הטבות המופיעים באמנות שונות או במסמכים נלווים לאמנה.

במרבית אמנות המס בעולם אין הגדרה למונח בעל הזכות שביושר. בהתאם לסעיף 3(2) לאמנת המודל של ה-OECD אשר מרבית אמנות המס של ישראל נערכו על פיו), מונח שלא הוגדר במפורש באמנה תינתן לו משמעות בהתאם לדין הפנימי של המדינה בעלת זכות המיסוי לפי האמנה.

דא עקא, בדין הפנימי של רב המדינות לא קיימת הגדרה מדויקת למושג בעל זכות שביושר והוא מהווה פרי פיתוח של הפסיקה המקומית, בהקשרים שונים. גם בדין הישראלי אין הגדרה מפורשת והאזכורים הקיימים הם הבחנות בין בעלות שביושר לבעלות שבדין.

עמדת רשויות המס בישראל - הנסמכת על עמדתם של גופים בינלאומיים, של רשויות מס במדינות שונות ושל מלומדים - הנה שיש להקנות למונח בעל הזכות שביושר משמעות עצמאית לעניין אמנות מס, בהקשר על עקרונות מיסוי בינלאומי ובהתאם למטרות אמנות המס והמטרה של מניעת ניצול לרעה של אמנות מס בפרט. לצורך פרשנות המונח ניתן ורצוי להיעזר גם בפסיקה מארצות המשפט המקובל העוסקת במשמעות המונח בעל זכות שביושר, בעיקר בענייני מסים, עד כמה שהיא רלבנטית להוראות האמנה. בנוסף, ניתן להסתמך על כללי פרשנות שמקורם במשפט הבינלאומי, ובהם סעיף 31 לאמנת וינה (The Vienna Convention on the law of Treaties) הקובע כי יש לפרש הוראות אמנה בתום לב ולאור התכלית והמטרה שלשמן התקשרו הצדדים לה.

ניתן לפנות לד"ר אבי נוב, עו"ד, בכל שאלה הקשורה לאמור במייל: avinov@bezeqint.net

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה

יש להסתמך רק על הנוסח הרשמי של החוזר