ד"ר אבי נוב, עו"ד

ינואר 2008

בפרשת סולל בונה בית המשפט המחוזי ניתח את המונח "שליטה וניהול". השאלה שבה דן בית המשפט היתה, האם סולל בונה חייבת בהיטל, על פי חוק היטל רכוש (הוראת שעה) התשמ"ה-1985 (להלן: "חוק ההיטל"). החיוב על-פי חוק ההיטל חל על "תושב ישראל" כמשמעותו בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה, ואשר הוגדר כ"חבר שהשליטה על עסקיו וניהולם מופעלים בישראל".

בית-המשפט בפרשת סולל בונה סוקר את הגישות השונות באשר לפרשנות המונח "שליטה וניהול", וקובע:

"בין אם נראה בשליטה וניהול מילים נרדפות שיש לפרשן לפי מבחנים הנהוגים באנגליה, ובין אם (כפי שדעתי נוטה) הצדק עם אלה הסוברים כי 'שליטה וניהול' הם שני מושגים נפרדים ויש לתת על כן משמעות לכך שהם מופיעים בחוק ההיטל כדרישות חילופיות - סבורני, כי הדין עם המערערות שאין לחייבן בהיטל."

מהאמור לעיל עולה, כי בית המשפט נוטה לקבל את הפרשנות לפיה "שליטה" ו"ניהול" הינם שני מושגים נפרדים ושניהם אמורים להתקיים כדי שחבר-בני-האדם ייחשב כתושב ישראל.

פסק דין סולל בונה בחן את סוגיית השליטה והניהול במקרה בו היתה חברה-אם ישראלית, שנהגה לתת הנחיות לדירקטורים זרים בחברה-הבת הזרה שלה, ביחס להחלטות השקעה של החברה-הבת. בפסק הדין נדונה השאלה, האם במתן הנחיות יש משום "שליטה וניהול" של החברה-האם בחברה-הבת ונפסק, כי:

"יש להניח אמנם שלהנחיות חברת האם בישראל היתה השפעה רבה ואולי אף מכרעת על שיקולי המנהלים של החברות המקומיות, אבל כל עוד לא נשלל מהם שיקול הדעת העצמאי, לא ניתן לדבר על שליטה. שליטה פירושה בהקשר זה הכוח ליתן הוראות מחייבות ולדעתי, אין די בעובדה שניתנו הנחיות, אפילו יש בהן השפעה רבה, כדי ליצור שליטה."

לפיכך, מתן הנחיות בלתי מחייבות, ואף כאלה שלהן "השפעה רבה ואף מכרעת" על מקבלי ההנחיות, אינו מצביע על שליטה, כל עוד לא נשלל שיקול הדעת של הדירקטורים בחברה-הבת.

חשוב להדגיש, כי פסק דין סולל בונה אינו מהווה בהכרח הלכה מחייבת לעניין פרשנות המונח "שליטה וניהול" בדיני המס, שכן בפסק הדין נידון החיוב בהיטל רכוש בהתאם לחוק ההיטל, כאמור. חשיבותו של פסק הדין היא בכך, שבית המשפט קובע קווים מנחים, בהם ניתן להיעזר לצורך ההחלטה, אם השליטה והניהול הם מישראל.

הקווים המנחים אשר נקבעו על ידי בית המשפט הם כדלקמן:

"א. פקודת מס הכנסה במקורה קבעה כבסיס להטלת מס את הזיקה הטריטוריאלית, דהיינו הקשר בין מקור ההכנסה לבין המדינה, ואילו הזיקה הפרסונאלית היא פרי התפתחות מאוחרת יותר והיא עדיין בבחינת חריג לעקרון היסודי. (ראה, אדרעי בספרו (שם) ע' 75; וכן רפאל ואפרתי במאמרם (שם) ע' 573). חוק ההיטל מאמץ מבחן פרסונאלי ולדעתי, הנטל להראות, כי המערערות נופלות במסגרת של החוק, מוטלת על שכם המשיב

ב. ההנהלות ומועצות המנהלים של החברות בעלות הנכסים מצויות בחו"ל. המנהלים אינם מתגוררים בארץ. המימון לפעולות החברה אין מקורו בארץ. אין לחברות הזרות חשבונות בנק בארץ. הציוד של החברות הזרות נרכש ברובו המכריע בחו"ל ע"י מרכזי רכישה בארצות שונות.

ג. לשותפים המקומיים רוב במניות החברות בעלות הנכסים.

ד. באף חברה אין למערערות שליטה ישירה.

ה. אמנם בשתי חברות יש למערערות שליטה עקיפה (ראה הטבלה), אך ספק הוא בעיני אם התכוונן המחוקק במונח שליטה גם שליטה עקיפה. למחוקק ידוע היטב המושג 'שליטה עקיפה' (למשל סעיף 76(ב) לפקודה (והשוה גם סעיף 66(ד)(2) המדבר על זכות "במישרין או בעקיפין" בחברה). יצויין גם, שלפחות בפסק דין אחד ע"א 382/67 שלוש נ' חברת יפת בע"מ פ"ד כ"ב (2) 133, 135 נאמר מפי השופט קיסטר שהמושג 'שליטה עקיפה' בא למנוע מסירה או העברת שליטה במניות באמצעות נאמנים ממונים והדומים להם. ולכאורה משמעותה דברים היא שאין מדובר בשליטה באמצעות חברות בת...

בפסק דין מאוחר יותר זה של השופט ויתקון בענין ע"א 200/73 גרינבוים נ' פ"ש ת"א פד"א כרך ו' ע' 315, 316 נאמר בהקשר למושג 'במישרין או בעקיפין' בסעיף 66(ב)(2) לפקודה כנוסחה אז (וראה כיום סעיף 66(ד)(2) הנזכר לעיל), כי החזקה עקיפה במניות חברת אם היא בגדר החזקה עקיפה במניות חברת הבת ולכאורה יש לראות כאן עמדה הפוכה.

על כל פנים, קיים בנדון מצב של אי בהירות בכל הנוגע לסוגיה שבפנינו ואי בהירות זו חייבת לפעול כנגד המשיב המבקש לפרוש את מצודת המס על המערערות.

ו. מתן הנחיות על ידי המערערות במקרים מסוימים לחברות בעלות הנכסים, אינה מצביעה בהכרח על שליטה, שכן היא יכולה לנבוע מהעובדה שהמערערות נתנו ערבויות לעסקאות אלה. מטבע הדברים שלערב 'יש מה לאמר' בהקשר לעיסקאות שהוא ערב להן, שהרי יתכן שמידת הסיכון בעיסקאות אלה או אחרות תעלה על מידת הסיכון שהוא יאבה לקחת על עצמו.

כמו כן, ההנחיות גם נבעו מכך שלמערערות היה הידע בנושאים שאליהם התייחסו הפרויקטים השונים. גם יועץ משפטי, או רואה חשבון, עשוי ליתן הנחיות לחברה תוך ניצול הידע שהוא רכש. יש להניח אמנם שלהנחיות לחברת האם בישראל הייתה השפעה רבה ואולי אף מכרעת על שיקולי המנהלים של החברות המקומיות, אבל כל עוד לא נשלל מהם שיקול הדעת העצמאי, לא ניתן לדבר על שליטה. שליטה פירושה בהקשר זה הכוח ליתן הוראות מחייבות ולדעתי, אין די בעובדה שניתנו הנחיות אפילו יש בהן השפעה רבה כדי ליצור שליטה.

ז. אינני סבור ש'שאיבת רווחים' משמעותה בהכרח שליטה וניהול. אין בהכרח קשר למשל, בין בעלות במניות המקנה זכות לרווחים בצורת דיבידנדים או בצורה אחרת, לבין השאלה מי שולט ומנהל את החברה אם דה יורה ואם דה פקטו."

סביר להניח, שניתן להחיל מבחנים נוספים, ולגרוע אחרים - הכול לפי סוג העסקים בהם מדובר ובהתאם להתפתחויות בטכנולוגיה ובכלכלה המקומית והעולמית. בחוזר מ"ה 4/2002 מציינת רשות המס גורמים נוספים המהווים, לגישתה, קריטריונים תומכים ומשלימים. להרחבה בעניין זה, ראו: "שליטה וניהול" - תושבות התאגיד: עמדת רשות המסים.

להרחבה בנושא קביעת תושבות התאגיד, ראו: מדריך לתושבות לענייני מס.

ניתן לפנות לד"ר אבי נוב, עו"ד, בכל שאלה הקשורה לאמור במייל: avinov@bezeqint.net