ד"ר אבי נוב, עו"ד

מרץ 2009

בהתאם להוראות מס יציאה בסעיף 100א' לפקודה, נכס של אדם תושב ישראל, שחדל להיות תושב ישראל, ייחשב כנמכר ביום שלפני היום שבו חדל להיות תושב ישראל. סקירת הפרשנות להלן מבוססת בעיקרה על עמדת רשות המסים.

במאמר אחר: מס יציאה - מבוא, דנתי בהוראות סעיף 100א' לפקודה. סעיף 100א' לפקודה מורכב מששה חלקים, כדלקמן:

1. חזקת המכירה של אדם שחדל להיות תושב ישראל.
2. חובת תשלום המס המיידית (לפי בחירת הנישום).
3. דחיית המס, המשתמעת, אף שלא ביקש זאת הנישום ("ברירת מחדל").
4. שיטת חישוב הרווח כאשר מדובר ב"ברירת מחדל".
5. כלל לפיו יש להעדיף חבות רגילה במס על פני חבות מכוח סעיף 100א עצמו.
6. הסמכת השר להתקין כללים לביצוע.

ביחס לחלק הראשון, נציין כי חזקת המכירה חלה לכאורה על כל "אדם", כפי שמונח זה מוגדר בפקודה, דהיינו - הן יחיד והן חבר-בני-אדם. עם זאת, הסעיף נועד לתפוס ברשת המס במיוחד את היחידים ולא את התאגידים אשר לגביהם שינוי מקום המושב נדיר יותר.

ביחס לחלק השני והשלישי, מהוראות הסעיף עולה כי הנישום יכול לבחור בין שתי חלופות לתשלום המס: (1) במועד שבו חדל להיות תושב ישראל; (2) תשלום ביום המימוש. השאלה היא מהו מועד אירוע המס כאשר מדובר בחלופה השנייה: האם בעת היציאה מישראל או בעת המכירה בפועל? רשות המסים הבהירה, כי במקרה כזה לא נדחה מועד אירוע המס, אלא מועד התשלום. אמנם נראה כי לא חייבים לקבל את פרשנות רשות המסים בעניין זה. בסעיף אכן נאמר כי "תשלום המס" נדחה, והדחייה היא עד "למועד מימוש הנכס". ייתכן כי המחוקק התכוון להדגיש כפי שרשות המסים סבורה, כי אירוע המס לא נדחה, אלא רק תשלום המס נדחה, אך היות והדבר לא נאמר במפורש, ייתכן מאוד לפרש את הסעיף אחרת מרשות המסים באופן שלא רק תשלום המס אלא גם אירוע המס נדחה עד למועד המכירה.

ביחס לחלק הרביעי, רשות המסים הבהירה כי במועד המימוש ישולם המס על חלק רווח ההון הריאלי שהוא חלק יחסי לתקופת החזקת הנכס בעת היותו תושב ישראל. רווח ההון הריאלי במקרה זה יחושב מיום הרכישה המקורי ועד יום המכירה בפועל. החישוב יעשה בשיטה הליניארית. בחוזר מס הכנסה, ניתנת הדוגמה הבאה: מחירו המקורי של נכס הוא 100 ₪; הנכס הוחזק 3 שנים ונמכר תמורת 700 ₪ (בהנחה שהאינפלציה היא אפס). המוכר הפך לתושב חוץ שנתיים לפני שמכר את הנכס ולא שילם את המס באותו מועד. בדוגמה זו, "חלק הרווח החייב" הוא 200 ₪: רווח ההון הריאלי מוכפל ב-1/3 (1/3 היא תקופת ההחזקה מיום הרכישה ועד ליום ההפיכה לתושב חוץ, מחולק בתקופה שמיום הרכישה ועד ליום המימוש).

ביחס לחלק החמישי, בסעיף נקבע כי אם בעת מכירת הנכס בפועל חייב בעל הנכס במס ישראלי (מכוח הוראה אחרת), לא יופעל מנגנון סעיף 100א והמס יוטל על פי ההוראה הרגילה לפיה מתחייב הרווח במיסוי.

ביחס לחלק השישי, סעיף 100א' (ה) מסמיך את שר האוצר לקבוע הוראות, בין השאר, למניעת כפל מס. עד היום, לא הותקנו תקנות בעניין זה, ולפיכך קיים קושי אמיתי ביישום הוראות הסעיף. העובדה שלא הותקנו התקנות היא עניין מהותי, ולא טכני; קיימים נושאים שונים אשר לא הוסדרו בחקיקה הראשית בעניין מס יציאה, לרבות לעניין חישוב מחיר המכירה, קיזוז הפסדים, זיכוי ממס ועוד, וללא הסדרתם, תחולת הסעיף מוטלת בספק. ההתעלמות מסוגיית הזיכוי ממס עשויה לגרום לכפל מס, ולפיכך לא ניתן ליישם את מס היציאה במצב בו נישום כפוף להוראות אמנה למניעת כפל מס מסוימת.

להרחבה בנושא מס יציאה, ראו: מדריך לענייני מס יציאה.

‏ניתן לפנות לד"ר אבי נוב, עו"ד, בכל שאלה הקשורה לאמור במייל: avinov@bezeqint.net

אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי