חברה משפחתית: מבוא כללי

נישום מייצג|הכנסה|פקודה

ד"ר אבי נוב, עו"ד

נובמבר 2009

חברה משפחתית הינה חברה שביקשה להיחשב כך בהתאם לכללים שונים ואשר בעלי מניותיה הם בני-משפחה, אשר לפי סעיף 76(ד)(1) לפקודה רואים אותם כבן-אדם אחד (בן-זוג, אח, אחות, הורה, הורי הורה, צאצא, צאצאי בן-הזוג וכן בן-זוגו של כל אחד מאלה) ואשר רווחיה או הפסדיה מיוחסים ל"נישום מייצג".

בפסק-דין בעניין מכתש קבע בית-המשפט, כי חברה תיחשב כחברה משפחתית גם אם לא כל חבריה "קרובים" זה לזה, ובלבד שלפחות לאחד מהחברים יש קרבה אל כל שאר החברים והוא משמש מעין "בריח תיכון" של החברה - שאליו נקשרים כל קרוביו, שדרגת קרבתם היא בין אלה המנויים בסעיף 76, כאמור.

עד לתיקון 44 לפקודה רשאית היתה החברה לבחור ב"נישום" לפי רצונה. במרבית המקרים נוצלה אפשרות זו לבחירת נישום שהכנסותיו מועטות או שאין לו הכנסות כלל, כדי לזכות בשיעור מס שולי נמוך על הכנסות החברה. החל מתיקון 44 לפקודה, שהוא בתחולה משנת-המס 1981, "הנישום המייצג" רשאי להיות רק חבר, שהוא בעל הזכות לחלק הגדול ביותר ברווחים בחברה.

בניגוד לשותפות שאין לה אישיות משפטית נפרד לצורך דיני המס, לחברה המשפחתית יש אישיותה משפטית נפרדת לצורכי מס.

השופט גרוניס, בפסק הדין בעניין אריה ברנוביץ', הסביר את הרקע ההיסטורי ל"חברה המשפחתית", כך : "... המוסד של החברה המשפחתית הוסף לפקודת מס הכנסה בשנת 1978 (חוק לתיקון פקודות מס הכנסה (תיקון מס' 32), התשל"ח-1978). הרעיון מאחורי ההסדר היה לעודד הקמתן של חברות תוך מתן היתרונות שהיו קיימים אז לגבי מיסוי של יחידים. הצורך האמור נבע מכך ששיעורי המס לגבי חברות היו גבוהים מאלה שחלו לגבי יחידים. לכן, קיים היה חשש שאנשים יימנעו מלהקים חברות..."

הנשיא לשעבר שמגר הסביר בעניין יהושע הלוי כי "הרקע לקביעת המעמד המשפטי של חברה משפחתית בפקודה הוא הרצון להיטיב עם ציבור הנישומים על ידי יצירת פיקציה משפטית לפיה רואים את הכנסתה החייבת של החברה כהכנסתו של יחיד, על כל המשתמע מכך."

במסגרת תיקון 132 לפקודה בוטל סעיף 64א, ובמקומו חוקק סעיף 64א1, הדן בחברה שקופה, בדומה ל - S Corporation הקיים בארה"ב. תחילת הביטול נקבע ליום כניסתן לתוקף של כל התקנות שעל שר האוצר, באישור ועדת-הכספים של הכנסת, להתקין, בהתאם לסמכותו על-פי סעיף 64א1 לפקודה. התקנות עדיין לא הותקנו.

העקרונות המרכזיים במיסוי החברה המשפחתית:

הנישום המייצג אמור לשלם מס על הכנסות החברה המשפחתית בהתאם לשיעור המס החל עליו, בהתחשב בכלל הכנסותיו. לפיכך, ניתן למקסם את השימוש בחברה משפחתית במיוחד כאשר הנישום המייצג זכאי לפטורים שונים, כדוגמת פטור ממס לנכה לפי סעיף 9 (5) לפקודה, ופטור ממס על הכנסות מהשכרת דירת מגורים.
בשונה מחלוקת דיבידנד מחברה רגילה, בחברה משפחתית לא יחול מס על החלוקה.
בשונה מחלוקת דיבידנד בין חברות הפטור ממס, יחול מס על דיבידנד בחלוקה מחברה רגילה לחברה משפחתית.
מיסוי על רווחי אקוויטי - בפסק דין של המחוזי מחודש אוגוסט 2010, נקבע כי דיבידנד שחילקה חברה משפחתית מתוך רווחי אקוויטי אשר נרשמו בדו"ח הכספי אינו מהווה "רווחים שחולקו מהכנסות החברה" כאמור בסעיף 64א(א)(1) לפקודה. לפיכך, קבע בית המשפט, שניתן למסות את הדיבידנד שנתקבל בידי בעלי המניות בחברה המשפחתית מכוח סעיף 2(4) לפקודה.
החל משנת 2008, הכנסה של חברה משפחתית תחויב בדמי ביטוח בשנת המס שבה הופקה ההכנסה.

שימוש בחברה משפחתית - תכנון מס לגיטימי

בהתאם לפסיקת בתי המשפט אין כל פסול בשימוש בחברה לשם הקטנת נטל המס המוטל על היחיד. כך לדוגמא, בפרשת אניעם, נקבע: "איני מוצא פסול פיסקלי או כל פסול אחר בשיקוליו של המערער בעת הקמת המערערת. המערער, לאחר התייעצות עם רו"ח שלו, מר שליסר, החליט כי הדרך העסקית, הטובה ביותר מבחינתו, לאגד את כל פעילויותיו, תהא באמצעות המערערת, וכפי שקבע כב' השופט זוסמן, כתוארו דאז: "שימוש בזכותו הרגילה של אדם להתאגד בתאגיד, זוהי זכות שהיא אחת מחירויות האדם" (ראה ד"נ 16/91 רשם החברות נ' כרדוש פד"י ט"ז 1209 בעמ' 1220). גם לו בחר המערער לפעול באמצעות חברה, רק כדי להקל את עול המס, היתה זו העדפה מוכרת ופעילות מותרת עפ"י דיני המס (ראה ע"א 314/67 פ"ש ת"א נ' נכסי כהנים, פד"י כ"א(1) 448, ע"א 385/75 רפק אלקטרוניקה נ' פש"ג פד"י ל"א(1) 681 בעמ' 693)."

להלן מספר דוגמאות לתכנון מס באמצעות חברה משפחתית:

הנישום המייצג אמור לשלם מס על הכנסות החברה המשפחתית בהתאם לשיעור המס החל עליו, בהתחשב בכלל הכנסותיו. לפיכך, ניתן למקסם את השימוש בחברה משפחתית במיוחד כאשר הנישום המייצג זכאי לפטורים שונים, כדוגמת פטור ממס לנכה לפי סעיף 9 (5) לפקודה.
בדומה לדוגמא מס' 1, כאשר קיים נישום מייצג שהינו תושב חוץ ויש לחברה המשפחתית רווחים מני"ע סחירים, הרי שאמור לחול פטור ממס על הרווחים מכוח הפטור לתושב חוץ.
חברה משפחתית שמשכירה דירות למגורים יכולה ליהנות מהפטור ליחיד על הכנסה מהשכרת דירת מגורים. כך נפסק בפסק הדין בעניין נטע עצמון.
תשלום מחברה משפחתית לנישום המייצג היוצר הפסד שניתן לקזזו מול הרווחים. שימו לב – רשות המסים מכנה תכנון זה, כ"תכנון מס אגרסיבי" החייב בדיווח בתנאים מסוימים.
העברת מענק פרישה לבעל המניות בחברה משפחתית אשר אינו חייב במס או בדיווח.
אם חברה רגילה חילקה דיבידנד לחברת האם שלה בפטור ממס (דיבידנד בין חברות) בשנה מסוימת, חברת האם יכולה בשנה העוקבת להפוך לחברה משפחתית ולנצל את מעמדה.
במידה ויש לחברה הפסדים, הרי שיש לבחון מעבר לחברה המשפחתית לאור האפשרות לקזז את ההפסדים מול רווחי הנישום המייצג ממקורות אחרים, ובאותה הזדמנות גם להפחית את החבות בביטוח לאומי.
כאשר מפרקים חברה משפחתית, אשר יש לה עודפים צבורים שלא נמשכו על ידי בעלי המניות, התמורה מסווגת כרווח הון ולא דיבידנד, ולכן לא תהא חייבת בדמי ביטוח לאומי.

השקעות באמצעות חברה משפחתית

קיימים מצבים בהם יהיה כדאי לבצע השקעות באמצעות חברה משפחתית. כך לדוגמא, כאשר קיים נישום מייצג שהינו תושב חוץ ויש לחברה המשפחתית רווחים מני"ע סחירים, הרי שאמור לחול פטור ממס על הרווחים מכוח הפטור לתושב חוץ.

להרחבה בעניין השקעות באמצעות חברה משפחתית, ראו: חברה משפחתית - מדריך לתכנון מס.

‏ניתן לפנות לד"ר אבי נוב, עו"ד, בכל שאלה הקשורה לאמור במייל: avinov@bezeqint.net

אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי