קיזוז הפסדים: מבוא

תכנון מס|פרשנות

 
ד"ר אבי נוב, עו"ד
 
כתיבה: נובמבר 2008
עידכון:  מרץ 2012

ההפסדים הנגרמים ליחידים ולחברות, בישראל ובעולם, מהווים "נכס" בעל ערך כלכלי רב, ואם פועלים נכון - ניתן לקזז את ההפסדים כנגד ההכנסות. ניצול יעיל של הפסדים, תלוי ביישום נכון של הוראות החקיקה המסדירות את נושא קיזוז ההפסדים, והידועים במורכבותם הרבה. ניצול יעיל של ההפסדים מחייב תכנון מס מוקדם.

בשנים האחרונות בוצעו מספר תיקונים בפקודת מס ההכנסה, בכלל, ובנושא קיזוז הפסדים בפרט. בנוסף לתיקוני החקיקה פורסמו מספר פסקי דין תקדימיים בנושא קיזוז הפסדים וכן הוראות פרשנות של רשות המסים.

אחת הבעיות המרכזיות הניצבות בפני הנישומים היא שמשטר המס העוסק בקיזוז הפסדים הוא נוקשה במובן זה שהוא מגביל מאוד את יכולת הקיזוז של הנישום. נוקשות משטר המס בעניין זה נובעת מהתפיסה של רשויות המס לפיה נישומים יעשו שימוש ב"קיזוז הפסדים" ככלי לתכנון מס ובהתאם להפחתת חבות המס שלהם, המוביל לפגיעה בפוטנציאל ההכנסות של המדינה.

בשנים האחרונות גם בתי המשפט הצטרפו למאבק נגד תכנון המס בנושא הפסדים, וניכרת מגמה של שופטים הסבורים בטעות כי תפקידם הוא לסגור פרצות בחוקי המס. פסק דין, כמו רובינשטין, הוא דוגמא להתערבות בעייתית של בית המשפט העליון בקביעת נורמות שהיו צריכות להיקבע על ידי המחוקק.

ככלל, פרשנות עצמאית וליברלית של בתי המשפט בישראל במנותק מלשון החוק, מהווה חדירה אסורה של הרשות השופטת לתוך תחומי הרשות המחוקקת, ויש בה כדי לפגוע בעיקרון הפרדת הרשויות. פרשנות המתעלמת מלשון החוק, כמוה כביטול הוראות חוק. מדיניות משפטית ראויה צריכה להניח כי המחוקק היה ער לפרצות שיש בחוק, ואין זה תפקידו של בית המשפט לתקן את הפרצות בחקיקת המס.

לדעתי, בכל מקרה שחל ספק ביחס לאפשרות הקיזוז, יש להעדיף את הפרשנות שהיא בעיקרון לטובת הנישום. שיטת מיסוי שהיא נוקשה ביחס לקיזוז הפסדים יוצרת תמריץ שלילי להשקעות במשק. משקיעים עשויים להימנע מנטילת סיכונים עסקיים מהחשש שלא יכירו בהפסדים שלהם. רציונל זה מחזק את העיקרון הפרשני לפיה בכל מקרה שחל ספק ביחס לאפשרות הקיזוז, יש להעדיף את הפרשנות שהיא בעיקרון לטובת הנישום.
 
בפסק דין מודול בטון נאמר כי נקודת המוצא היא כי כאשר קיים חוסר-בהירות בדבר היקף תחולת דיני קיזוז ההפסדים, יש לבכר, בדרך כלל, גישה המביאה להרחבת התחולה על פני גישה המביאה לצמצומה.
 
בית המשפט בעניין מודול בטון מיישם גם את הכלל הפרשני לפיו יש לפרש את דין המס לטובת הנישום (ראו: אהרן ברק "פרשנות דיני המסים" משפטים כח (תשנ"ז) 425, 437; רע"א 10643/02 חבס ח.צ. פיתוח (1993) בע"מ נ' עיריית הרצליה (טרם פורסם, 14.5.06), ע"א 9453/06 מנהל מע"מ ומס קניה תל אביב נ' שופינג.קום בע"מ (טרם פורסם, 11.8.08).
 
בית המשפט העליון בעניין גזית גלוב הדגיש, בהתבסס על פסק דין מודול בטון, כי נקודת המוצא היא כי כאשר קיים חוסר-בהירות בדבר היקף תחולת דיני קיזוז ההפסדים, יש לבכר, בדרך כלל, גישה המביאה להרחבת התחולה על פני גישה המביאה לצמצומה.

ישנם מספר סיבות לגישה המקלה ביחס לקיזוז הפסדים, כמפורט להלן:

  1. קיזוז הפסדים מאפשר לנישום למצע (“Avaraging”) את הכנסותיו על פני שנים אחדות. המיצוע הוא תוצאה רצויה המגמישה את התוצאות השליליות הנובעות ממיסוי פרוגרסיבי ומהחלוקה השרירותית של תקופת חיי הנישום לשנות מס.
  2. מערכת מס שאינה מכירה בקיזוז הפסדים או לחלופין מערכת מס הקופצת ידה בהכרה בהם, יוצרת תמריץ שלילי לביצוע עסקאות חיוניות למשק, מדכאת יוזמה ונטילת סיכונים ומקטינה סיכויים.
  3. כלל ההדדיות (“Tax Symmetry”), מחייב התרת קיזוז ההפסדים ביד רחבה.
אציין כי הגישה הנוקשה של רשויות המס ביחס לקיזוז הפסדים, קיימת גם ביחס לניכוי הוצאות. בפסק הדין של בית המשפט העליון בעניין סלון מרכזי, מתח השופט ריבלין ביקורת על רשויות המס אשר נוקטות בגישה מחמירה ביחס לניכוי הוצאות והדגיש, כי "ראוי יהיה אם רשויות המס ישאפו להימנע מהתוצאה הקשה של אי ניכוי בכלל". ביקורת זאת צריכה לשמש גם ביחס לקיזוז הפסדים - יש להימנע ככל האפשר מהתוצאה הקשה של אי-התרת קיזוז הפסדים.
 
להרחבה בעניין זה, ראו: קיזוז הפסדים - מדריך לתכנון מס.

ניתן לפנות לד"ר אבי נוב, עו"ד, בכל שאלה הקשורה לאמור במייל: avinov@bezeqint.net

אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי

האתר נבנה במערכת 2all בניית אתרים