הרמן-זמל פרוייקטים נגד פקיד שומה חדרה
עובד|ניכוי מס במקור|חברה|מערער|סעיף 164
ד"ר אבי נוב, עו"ד
יולי 2014
להלן עיקרי פסק דין ע"מ 31912-12-11 הרמן-זמל פרוייקטים נגד פקיד שומה חדרה, שניתן על ידי כב' השופט רון סוקול בבית המשפט המחוזי בחיפה, ביום 30.6.14. פסק הדין עוסק בסוגיה של שומת ניכויים על פי סעיף 167 לפקודה המתייחסת לעובדים ישראליים שהועסקו גם בחו"ל.
רקע עובדתי
1. הדיון עוסק בשאלת הניכוי במקור של המס על הכנסותיהם של עובדי המערערת בעבודתם בשירותה מחוץ לישראל. במסגרת זו עולות שתי שאלות עיקריות: האחת, תחולת כללי מס הכנסה (בעלי הכנסה מעבודה בחוץ לארץ), התשמ"ב-1982, על עובדים שביצעו עבודה בחו"ל ושבו מעת לעת לחופשות מולדת; והשנייה, ניכוי הוצאות אש"ל מהכנסותיהם של העובדים. כן מתעוררת שאלת ניכוי מס במקור מתשלומים ששולמו ליועץ חיצוני.
2. המערערת, חברה רשומה בישראל, עסקה במועדים הרלבנטיים לערעור זה בעבודות תכנון ובניית מבנים חקלאיים ותעשייתיים. בין היתר, ביצעה עבודות במקומות שונים מחוץ לישראל. המערערת העסיקה באתרים שמחוץ לישראל עובדים שונים. בין המערערת לעובדים נכרתו הסכמי עבודה. העובדים יצאו לחו"ל לתקופות שונות ותמורת עבודתם קיבלו שכר מהמערערת. אין חולק כי כל העובדים שעניינם נדון בתיק זה נותרו תושבי ישראל והיו חייבים במס על הכנסותיהם מיגיעה אישית בישראל.
3. בהתאם לדין, שילמה המערערת את שכרם של העובדים בישראל וניכתה משכרם את המס המתחייב. הניכוי נעשה בהתאם להוראות סעיף 164 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), המחייב מעביד לנכות במקור את המס מתשלומי הכנסת עבודה שהוא משלם לעובדיו. המערערת פיצלה את התשלומים ששולמו לעובדים לשני רכיבים; האחד, תשלום שכר; והשני, תשלום עבור אש"ל חו"ל, דהיינו תשלומים עבור הוצאות השהייה בחו"ל. את המס המתחייב חישבה רק על רכיב השכר. המס חושב על פי מדרגות המס כקבוע בסעיף 121 לפקודת מס הכנסה.
השומות
4. פקיד שומה חדרה בדק את דו"חותיה של המערערת, את התשלומים לעובדים והחליט שלא לאשר את דיווחי המערערת. המשיב מצא כי כל העובדים שעניינם נדון בשומות (פורטו בנספח "א" לסיכומים) שהו מחוץ לישראל בכל אחת משנות המס הרלבנטית מעל 4 חודשים. לפיכך, קבע המשיב כי את המס על הכנסותיהם מעבודתם מחוץ לישראל, יש לחשב על פי כללי מס הכנסה (בעלי הכנסה מעבודה בחוץ לארץ), התשמ"ב-1982 (להלן: "הכללים").
עוד קבע פקיד שומה חדרה, כי יש לכלול בהכנסתם החייבת של העובדים את מלוא התשלומים ששולמו להם ואין לנכות מהכנסתם זו את רכיב האש"ל בחו"ל ששולם להם.
5. פקיד שומה חדרה מצא גם כי בשנת 2009 נסע מר קריימר לחו"ל כיועץ עבור המערערת. עלות נסיעתו מומנה על ידי המערערת. המשיב קבע כי מימון הנסיעה מהווה הכנסה חייבת בידי היועץ וכי היה על המערערת לנכות במקור את המס המתחייב.
6. השגה שהגישה המערערת נדחתה. נושא החיוב במס בגין הארוחות במסעדות לדירקטורים שנכלל בשומות, הוסדר בין הצדדים ואינו חלק מהדיון בערעור זה.
במהלך הדיונים בפני פקיד שומה חדרה, הסתפקה המערערת בהצגת נתונים חלקיים ביחס להסכם עבודה עם עובד אחד בלבד, וכי חלק ניכר מהנתונים הובאו לראשונה בהליך הערעור.
הטענות
7. המערערת טוענת כי את המס על הכנסותיהם של העובדים יש לחשב על פי הפקודה וכי אין תחולה לכללים. המערערת מדגישה, כי העובדים לא שהו מחוץ לישראל ברציפות מעל 4 חודשים בכל שנת מס. עוד טוענת המערערת כי בהתאם לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסויימות), התשל"ב-1972 (להלן: "תקנות הניכוי"), היה מקום לנכות מהכנסתם החייבת של העובדים את הוצאות האש"ל, כלומר את הוצאות המחיה שלהם בחו"ל. לפיכך, כך לטענתה, דין השומות שהוציא המשיב להתבטל.
8. פקיד שומה חדרה מצדו סבור כי את המס החל על הכנסות העובדים יש לחשב על פי הכללים. לגישת המשיב, המבחן הרלבנטי אינו ימי השהייה בחו"ל, אלא תקופת העבודה בחו"ל ועל-כן יש לכלול בתקופה זו גם ימים בהם שהה העובד בחופשת מולדת בישראל. המשיב סבור כי על פי הכללים, אין להכיר בניכוי הוצאות האש"ל מהכנסתם החייבת של העובדים. המשיב סבור שגם אם אין תחולה לכללים הרי שהמערערת לא הייתה רשאית לנכות את הוצאות האש"ל של העובדים. המשיב מבהיר כי הוצאות האש"ל כלל לא הוכחו, כי הניכוי נעשה על פי הסכמי העבודה ולא על פי הוצאות בפועל ומכל מקום, כך לגישתו, תקנות הניכוי נועדו רק להכרה בהוצאות המעסיק ולא בהוצאות העובד.
כללי
9. דין הערעור להידחות. את חבותם של עובדי המערערת במס הכנסה יש לחשב לפי הכללים. לא היה בסיס חוקי לניכוי הוצאות האש"ל הנטענות.
הוראות דיני המס
10. פקודת מס הכנסה, עוד לפני תיקון 132 משנת 2002, קבעה כי בנסיבות מתאימות יחויב תושב ישראל גם על הכנסות שהתקבלו אצלו בגין עבודתו מחוץ לישראל (ראו על הדין שקדם לתיקון, ע"א 8932/02 פקיד שומה תל-אביב-יפו 5 נ' טאומן, פ"ד נח(1) 625 (2003); ע"א 8570/06 פקיד שומה תל-אביב 5 נ' בז'ה (12.3.2009)). הוראות הפקודה בנוסחן לפני תיקון 132 - באופן חלקי - ובמיוחד אחריו, קובעות את התחולה הפרסונאלית של דיני המס על אזרחי תושבי ישראל.
11. על מנת להסדיר את חבות המס של תושב ישראל מעבודתו מחוץ לישראל, תוך התאמה של שיעורי המס, ניכוי הוצאות מיוחדות הנובעות מהשהייה מחוץ לישראל, מניעת כפל המס והבטחת ניכוי המס במקור, הוסמך שר האוצר על פי סעיף 67א לפקודת מס הכנסה להתקין כללים מחייבים. וכך מורה סעיף 67א:
"שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע כללים בדבר הניכויים והזיכויים שיותרו ליחיד תושב ישראל שיש לו הכנסה מיגיעה אישית שהופקה או שנצמחה מחוץ לישראל, לרבות הכנסה כאמור שיוחסה לבעל מניות מחברה שקופה כהגדרתה בסעיף 64א1 ובדבר שיעור המס שיחול על ההכנסה האמורה ועל הכנסות אחרות שיש לו בשנה שבה היתה לו ההכנסה האמורה, הכל בהתחשב במיוחד במשך השהייה מחוץ לישראל, בכך שנשלח מישראל לצורך הפקת ההכנסה האמורה ובתנאי המחייה בארץ שבה שהה אותו יחיד לצורך הפקת ההכנסה האמורה."
מכוח סמכותו זו התקין שר האוצר בשנת 1982 את כללי מס הכנסה (בעלי הכנסה מעבודה בחוץ לארץ), התשמ"ב-1982. כללים אלה שונו במשך השנים, אולם העקרונות שעמדו בבסיסם נותרו בעינם. הכללים חלים רק על תושב ישראל העובד אצל מעסיק ישראלי ואינם חלים על תושב ישראל העובד אצל מעסיק זר.
12. ככלל, ניתן לומר שהכללים עוסקים בחמישה עניינים שונים; האחד, קביעת שיעורי מס מיוחדים על משכורת שהופקה בחו"ל, שיעורי מס המחושבים על פי ערכו של השכר ביחס לדולר ארה"ב. השני, קביעת הוראות מיוחדות בדבר נקודות זיכוי בחישוב המס, הכרה בחלק מנקודות הזיכוי בלבד. השלישי, קביעת פטור מלא ממס על חלק מהכנסתו של העובד בהתאם לסכומים שנקבעו בכללים. הרביעי, התרת ניכוי הוצאות מסוימות ממשכורתו של העובד, הוצאות שחלקן אינן מוכרות בניכוי משכרו של עובד בישראל, ולבסוף זיכוי מכפל מס (ראו סקירה על הכללים במאמרם של מ. נחמני, א. פישביין ור. ארויו, "מדריך שימושי ליישום כללי מס הכנסה (בעלי הכנסה מעבודה בחוץ לארץ)"; מיסים טז/3 עמ' א-24 (2002); קובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה (החב"ק) עמ' 3, 46).
13. תכלית הכללים הינה ליצור איזון בין חבותו של העובד במס בישראל לבין הנסיבות המיוחדות שנוצרו בשל כך שהעבודה נעשית מחוץ לישראל. באיזון זה נדרשת התאמה להוצאות המיוחדות הצפויות לעובד, לחבות האפשרית במס במדינה הזרה, להתאמה בין שיעורי המס בישראל לאלו שבחו"ל, לשמירה על שוויון בין עובדים שונים ממדינות שונות וכדומה.
14. הכללים אינם חלים על כל עובד המועסק מחוץ לישראל. הכללים חלים רק על עובד המועסק אצל מעביד ישראלי, דהיינו מעביד שהוא תושב ישראל או גוף ציבורי ישראלי, כמפורט בהגדרת מעביד. העובד עליו יחולו הכללים מוגדר בסעיף 1 לכללים:
"(1) יחיד תושב ישראל, שנשלח למדינת חוץ לשם ביצוע עבודה בשביל מעביד, במשך תקופה רצופה העולה על ארבעה חודשים; לעניין זה, מי שביצע עבודה תקופה רצופה כאמור, יראוהו כעובד מהיום שבו החל בביצוע העבודה;
(2) יחיד תושב ישראל, המבצע עבודה בשביל מעביד במדינת חוץ, במשך תקופה רצופה העולה על ארבעה חודשים, ואינו עובד כמשמעותו בפסקה (1) (להלן - עובד מקומי ישראלי); לעניין זה, מי שביצע עבודה תקופה רצופה כאמור, יראוהו כעובד מהיום שבו החל בביצוע העבודה."
תנאי לתחולה הינו כי העובד נשלח לבצע את עבודתו מחוץ לישראל "בשביל המעביד", דהיינו לקידום ענייניו ועסקיו של המעביד. אם עובד נשלח לחו"ל שלא לשם ביצוע עבודה עבור המעביד הישראלי, אין תחולה לכללים (למעט עובד מקומי ישראלי, כמוגדר בס"ק (2) להגדרה).
15. תנאי נוסף לתחולה, שהוא העומד במרכז המחלוקת, עוסק בתקופת העבודה. על פי ההגדרה יחולו הכללים רק על מי שנשלח לבצע עבודה "תקופה רצופה" של ארבעה חודשים.
הצדדים חלוקים בשאלה האם הוראה זו, בדבר תקופת העבודה, משמעה רציפות בשהייה מחוץ לישראל, דהיינו כי הכללים יחולו רק על מי ששהה לצורך העבודה מחוץ לישראל במשך 4 חודשים ומעלה, או שמא גם על עובד שבמהלך ארבעת חודשי העבודה שב מעת לעת לחופשות בישראל. בשאלה זו נדון כעת.
רציפות העבודה
16. מהראיות שהובאו מתברר, כי על פי נהלי העבודה אצל המערערת יצאו העובדים לחו"ל למשך כ-50 יום ולאחר מכן שבו לארץ לחופשה בת שבועיים (עמ' 6). משך התקופה של 50 הימים לא היה קשוח ולעיתים נשאר העובד ימים ספורים מעבר לכך, או מעט פחות מכך בהתאם לצרכי העובד ומשפחתו (שם).
אין טענה ואין ראייה כי בתקופות בהן שהו העובדים בישראל לצרכי חופשה, הם עבדו במקומות אחרים או אצל מעבידים אחרים. יתרה מזו, בהסכמי ההעסקה נאמר מפורשות, כי העובד לא יהיה רשאי לעבוד בכל עבודה אחרת.
17. פקיד שומה חדרה סבור כי הכללים חלים על תקופת עבודה רצופה של העובד ולעומתו המערערת סבורה כי הכללים חלים רק כאשר העובד שהה בחו"ל מעל 4 חודשים. דומני, כי פרשנות ראויה של ההגדרה בכללים, מחייבת את המסקנה כי הדין עם המשיב.
18. כפי שניתן לראות מלשון ההוראה, התקופה אותה יש למנות הינה תקופת העבודה ולא תקופת השהייה. בס"ק (1) להגדרה נאמר מפורשות "לעניין זה מי שביצע עבודה תקופה רצופה כאמור יראוהו כעובד מהיום שבו החל בביצוע העבודה" (ההדגשה הוספה).
המבחן הינו רציפות העבודה ולא רציפות השהייה. חזרתו של עובד לישראל לחופשה, כמו גם חופשה בכל מקום אחר בעולם, אינה קוטעת את תקופת הרציפות בעבודה (והשוו סעיף 2 לחוק פיצויי פיטורים, התשכ"ג-1963; סעיף 4(ב) לחוק חופשה שנתית, התשי"א-1951; תע"א (ב"ש) 2562/07 גייר נ' העמותה לקידום ענף הכדורגל בערד (8.12.10)). לו רצה מתקין הכללים לקבוע מבחן המבוסס על ימי שהייה בחו"ל, היה יכול לעשות כן כפי שנעשה למשל בסעיף 1(א)(2) לפקודה, לעניין הגדרת תושב ישראל. זאת ועוד, גם בהוראת סעיף 2(ב) לכללים, הקובעת כיצד יחושב שכרו של עובד שעבד מחוץ לישראל תקופה הנופלת מ-12 חודשים, ההתייחסות הינה לתקופת עבודה ולא לתקופת שהייה.
19. זאת ועוד, תכלית הכללים הינה לקבוע הוראות מאזנות ביחס לחישוב המס החל על עובד ישראלי העובד מחוץ לישראל מבלי ששינה את תושבותו בישראל. הכללים מתייחסים לשכרו של מי שעבד מחוץ לישראל וקיבל משכורת חוץ. הכללת מבחן של ימי שהייה באופן ששולל את תחולת הכללים על עובד ששב לישראל לחופשה, תייתר את הכללים ותימנע תחולה על עובדים שעבורם נקבעו הכללים. ודוקו, הכללים אינם מטילים חבות מס מוגברת על העובדים, אלא משנים את מדרגות המס ודרך חישוב השכר. יתרה מזו, הכללים קובעים פטור ממס על חלק מהמשכורת הבסיסית (כלל 5 לכללים).
20. עוד נשים לב להוראת סעיף 5ב לכללים, שעניינה החזר הוצאות ביקור מולדת. הוראה זו מלמדת כי מתקין הכללים הכיר בביקורי מולדת כחלק מעבודת העובד ולא ראה בביקור שכזה כמפסיק את רציפות העבודה. כך גם נקבעו הוראות בדבר ניכוי הוצאות של העובד, כמו הוצאות דיור, שכר לימוד של ילדים, ביטוח רפואי ועוד. אם נקבל את גישת המערערת, הרי שעובד שהגיע לחופשת מולדת לא ייהנה מניכוי ההוצאות וברי שלא לכך כוונו הכללים. פירוש שכזה גם מנוגד להיגיון ולהכרה כי יש לאפשר לעובד מחוץ לישראל לדאוג לעצמו ולמשפחתו לצרכים בסיסיים, כמו קורת גג, ביטוח רפואי ולימודים.
סיכום ביניים
21. לשון הגדרת עובד בכללים ותכליתם של הכללים מחייבת את המסקנה כי התקופה הרלבנטית לתחולת הכללים הינה תקופת העבודה ולא תקופת השהייה. מכאן ברור, כי עובד שמועסק מחוץ לישראל ושב לישראל לחופשה, או אפילו יצא לחופשה במדינה אחרת, במהלך תקופת עבודה של 4 חודשים, אינו קוטע את רצף העבודה ויחולו על הכנסתו הכללים האמורים. עם זאת ברור כי אם עובד שהה מחוץ לישראל יותר מ-4 חודשים, אולם לא עבד בהם ברציפות (כגון שעבר לעבוד אצל מעסיק שאינו מעביד על פי הכללים או שפוטר ושב לעבודה לאחר תקופה וכיוצא באלו), לא יחולו על מיסוי הכנסתו הכללים.
ניכוי הוצאות אש"ל
22. הקביעה כי הכנסתם של העובדים וניכוי המס במקור משכרם יעשה על פי הכללים, מייתרת למעשה את הדיון בשאר הטענות. הוצאות דיור, ביטוח רפואי וכו' של העובדים, ינוכו רק על פי הכללים. עם זאת, מצאתי לנכון להעיר בקצרה מספר הערות לגבי טענות המערערת.
23. המערערת פיצלה את שכרם של העובדים, כך שכללו שני מרכיבים; שכר בגין עבודה, ותשלום הוצאות שהייה בחו"ל - אש"ל. דרך זו אינה תואמת את הדין. בין אם חלים הכללים ובין אם חלות הוראות הפקודה, ברי שנישום החייב במס רשאי לנכות רק הוצאות שהוצאו בפועל (סעיף 17 לפקודה). אין בתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות), התשל"ב-1972, משום הכרה בהוצאות שלא הוצאו בפועל (תקנה 6 לתקנות; וכן ע"מ (חי') 970/07 סגמן נ' פקיד שומה חיפה (28.8.11)).
המערערת לא הציגה ולו ראיה אחת על הוצאות שהוצאו בפועל, על דרישות תשלום או על החזרים. על-כן, גם אם היה מקום להכיר בהוצאות כלשהן, הרי שבהעדר ראיה על הוצאות דין הטענה להידחות. ככל שלמי מהעובדים ראיות על הוצאות המוכרות על פי הדין והכללים, הרי שפתוחה בפניו הדרך להגיש דו"ח על הכנסות ולדרוש החזר על פי סעיף 160 לפקודה, אך ברי שאין להכיר בניכוי גורף של הוצאות שלא הוכחו, כפי שביקשה המערערת לעשות.
סוף דבר
הערעור נדחה
לפסקי דין נוספים בתחום המיסוי הבינלאומי, ראו: פסקי דין מיסוי ישראלי ומיסוי בינלאומי
ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה
יש להסתמך רק על הנוסח הרשמי של פסק הדין ובכל מקרה אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי
