דורון כהן נגד פקיד שומה חדרה
עובד|תושב ישראל|סעיף 121|פקודה|כללי|מס הכנסה
להלן תקציר פסק דין ע"מ 45933-11-10, דורון כהן ואח' פקיד שומה חדרה ואח' שניתן על ידי כב' השופטת ש. וסרקרוג בבית המשפט המחוזי בחיפה, ביום 12.12.13. פסק הדין עוסק בשאלה האם חבות המס החלה על הכנסה בחו"ל של עובד תושב ישראל, שנשלח על ידי מדינת ישראל ‑ היא על פי סעיף 121 לפקודה או רק על פי כללי מס הכנסה הנוגעים לישראלים בעלי הכנסה בחו"ל?
רקע עובדתי
הערעור הוא על שומה בצווים שהוציא המשיב למערערים, על פי 152(ב) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א‑1961 (להלן: הפקודה): למערער דורון כהן לשנות המס 2005‑2008 ולמערער גד בן אפרים לשנות המס 2005‑2007, לאחר שההשגה שהוגשה על ידם, נדחתה.
השאלה העיקרית שבמחלוקת היא, אם חבות המס החלה על הכנסה בחו"ל של עובד תושב ישראל, שנשלח על ידי מעבידו בישראל ‑ ובמקרה זה מדינת ישראל כמעסיק ‑ היא על פי סעיף 121 לפקודה, כלומר, על פי הוראות המיסוי החלות על תושב ישראל "רגיל" (להלן: שיעורי מס ליחיד) או רק על פי כללי מס הכנסה הנוגעים לישראלים בעלי הכנסה בחו"ל.
המערער דורון כהן (המערער בע"מ 10‑11‑45933. להלן: דורון), יליד 1966 נשוי עם שלושה ילדים בגילאים 9, 7 ו‑4. החל משנת 1989 הועסק במשרד ראש הממשלה. בחודש אוגוסט 2003 נשלח עם משפחתו מטעם משרד ראש הממשלה, לשליחות בת 5 שנים בתאילנד. בשנות המס שבערעור (2005‑2008) עבד כשכיר אצל מעסיק ישראלי בחו"ל ‑ משרד ראש הממשלה.
המערער גד בן אפרים (המערער בע"מ 11‑09‑5220. להלן: גד), יליד 1968 נשוי עם שני ילדים בגילאים 13 ו‑9. החל משנת 2000 הועסק במשרד ראש הממשלה. בחודש אוגוסט 2002 נשלח עם משפחתו מטעם משרד ראש הממשלה לשליחות בת 5 שנים בהודו ובתאילנד. בשנות המס שבערעור (2005‑2007) עבד כשכיר אצל מעסיק ישראלי בחו"ל ‑ משרד ראש הממשלה.
המעסיק חישב את הכנסה בהתאם לכללי מס הכנסה (בעלי הכנסה מעבודה בחוץ לארץ), התשמ"ב‑1982 (להלן: הכללים). כפועל יוצא מן האמור, לא נוכה למערערים מס בגין הכנסה שנתית בסכום כולל של 4,000 דולר לשנה, לכל אחד מהם. בנוסף הוכרו הוצאות שכר דירה בחו"ל בסך של 25,000 ש"ח דולר לכל אחד מהם. בנוסף, בהיות המערערים עובדים של משרד ראש הממשלה, שולם להם גם בגין הוצאות רפואיות, הוצאות ביקורי מולדת, הוצאות שכר לימוד והוצאות מטען.
מוסכם על הצדדים (ראה סעיף 7 לסיכומי המשיב) כי עד לשנות המס שבערעור, דווחה הכנסתם של כל אחד מהמערערים על ידי המעסיק, בהתאם לכללים. בדוחות שהוגשו על ידי המערערים לשנות המס שבערעור, ביקש כל אחד מהם שלא לפטור את ההכנסה בגובה של 4,000 דולר לשנה בהתאם לכללים, להתיר בניכוי הוצאות שכר דירה בהתאם לכללים וכן דרשו לשלם את המס בגין ההכנסה החייבת על פי שיעורי מס ליחיד בהתאם לסעיף 121 לפקודה ולא בהתאם לשיעורי המס הקבועים בכללים.
טענות בעלי הדין
לטענת המערערים, יש להתחשב בקביעת חישוב מס שונה במשכורות השליחים, בעקבות שליחתם לחו"ל, וזאת מאחר שהשליחות לכשעצמה יוצרת אצל העובדים הוצאות שונות מאלה שהיו מוציאים לו היו ממשיכים להיות מועסקים בארץ. לעניין זה, הפנה בא כוח המערערים להודעתו של שר האוצר שהודע עליה בסמוך לאחר הישיבה מיום 23.12.12 (סעיף 8 לסיכומים). כדי שמצבם של אותם שליחים לא יורע ביחס לעובדים המועסקים בישראל, נקבעו לגביהם כללים מיוחדים, כגון: פטור ממס בגין חלק מהמשכורת, התרת ניכוי הוצאות פרטיות, כגון חינוך לילדים והוצאות ביטוח רפואי וכן, נקבעו גם שיעורי מס ייחודיים בכללים. כול אלה יצרו פער לטובתם של השליחים.
מוסיפים המערערים וטוענים כי במהלך השנים הופחתו שיעורי המס ליחיד באופן משמעותי, וכן בוצע ריווח של מדרגות המס. שינויים אלה לא הותאמו בכללים. כפועל יוצא חלה שחיקה משמעותית בהטבות שהקנו הכללים, כך שבחלק מן המקרים חישוב שיעורי המס ליחיד נותן תוצאה מיטיבה ואין לפיכך לעמדתם מקום להטיל שיעורי מס, אשר יביאו ליצירת פער לרעתם בהשוואה לשיעורי המס ליחיד.
לטענתם, באותה הודעת השר ‑ תוך מודעות והכרה בשינוי שחל לרעת מיסוי שליחים על פי הכללים ‑ ביקשו הממונה על התקציבים וכן נציגי משרד החוץ ומשרד ראש הממשלה, לקדם את תיקון הכללים עד לתום השנה הנוכחית כדי שכללים חדשים יכנסו לתוקף על פי הודעת השר בתחילת שנת 2013. על רקע האמור, טוענים המערערים, כי אין מקום להחיל את הכללים הקיימים היום בחישובי המס, ויש למנוע תוצאה לפיה סכום המס החל על "שליח" יהא גבוה מסכום המס המושת על "עובד בישראל".
לטענת פקיד שומה חדרה, מבקשים המערערים ליהנות משני העולמות: לקבל הטבות מסוימות מכוח הכללים בהיותם בעלי הכנסה בעבודה בחו"ל, וגם לקבל הטבות מכוח ההוראות המתאימות מפקודת מס הכנסה; וכי אין מקום לעשות כן כאשר קיים הסדר מיסוי ספציפי החל על המערערים.
פקיד שומה חדרה מוסיף וטוען כי אין להתעלם מן העובדה שהכללים יצרו למעשה הסדר מס מיוחד לעובדים תושבי ישראל בחו"ל עם הוראות מיוחדות ושיעורי מס מיוחדים, כאשר אלה חלים לגבי מעביד שהוא תושב ישראל, וכאשר אותם כללים לוקחים בחשבון נתונים כגון: משך שהיית העובד בחו"ל, אם נשלח לצורך הפקת הכנסה או אם נסע ביוזמתו הפרטית, תנאי המחייה בארץ שבה שהה לצורך הפקת אותה הכנסה ועוד. התוצאה היא שעל פי הכללים יחושב המס על ההכנסה החייבת לאחר שיופחתו ממשכורת החוץ הוצאות הפטורות מהפטור המגיע, שנקבע לפי המשכורת הבסיסית.
ההסדר הנורמטיבי:
מבחינת ההסדר הנורמטיבי יש להפנות לסעיף 67א לפקודה, שכותרתו: "תושב ישראל השווה בחו"ל". סעיף זה קובע את חישוב המס שיוטל על הכנסת עובד תושב ישראל העוסק בחו"ל ובין היתר נקבע שם:
"שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע כללים בדבר הניכויים והזיכויים שיותרו ליחיד תושב ישראל שיש לו הכנסה מיגיעה אישית שהופקה או שנצמחה מחוץ לישראל, (...) ובדבר שיעור המס שיחול על ההכנסה האמורה ועל הכנסות אחרות שיש לו בשנה שבה הייתה לו ההכנסה האמורה, הכל בהתחשב במיוחד במשך השהייה מחוץ לישראל, בכך שנשלח מישראל לצורך הפקת ההכנסה האמורה ובתנאי המחייה בארץ שבה שהה אותו יחיד לצורך הפקת ההכנסה האמורה."
בהסתמך על הסמכות שניתנה לשר האוצר התקין השר בשנת 1982 את הכללים במסגרתם נקבעו הוראות בדבר שיעורי המס המיוחדים על המשכורת שהופקה בחו"ל.
בסעיף 2 לכללים קבע המחוקק את אופן הטלת המס על משכורת חוץ של עובד, תוך קביעת תקרות ההכנסה ושיעורי המס.
בכללים הוגדרו המונח "עובד" ו"מעביד":
""עובד" ‑ כל אחד מאלה:
(1) יחיד תושב ישראל שנשלח למדינת חוץ לשם ביצוע עבודה בשביל מעביד, במשך תקופה רצופה העולה על ארבעה חודשים;...
""מעביד" ‑ מעביד שהוא תושב ישראל, מדינת ישראל, רשות מקומית בישראל..."
הוראות אלה קובעות למעשה את המסגרת הנורמטיבית לחבות המס בנוגע לעובדים תושבי ישראל בחו"ל לרבות הגדרה מהי "משכורת חוץ", כאשר כל תוספת המשתלמת בשל עבודה במדינת חוץ, לרבות כיסוי הוצאות או תשלומים בכל צורה שהיא נכללים בהגדרה זו. בכלל זה נקבעו הוראות מיוחדות בדבר פטורים, ניכויים, זיכויים לרבות שיעורי מס מיוחדים. הכללים חלים, כפי שציין המשיב, על עובדים תושבי ישראל, העובדים אצל מעביד שהוא תושב ישראל ובכלל זה מדינת ישראל. בדרך זו יצר המחוקק שיטת מס ספציפית בנוגע לעובדים תושבי ישראל בחו"ל.
על פי הכללים, המס מחושב על הכנסה חייבת של ה"שליח" לאחר שהופחתו הוצאות פטורות והפטור המגיע שנקבע אף הוא לפי המשכורת הבסיסית. שיעורי המס ומדרגות המס, שהם הנתונים לצורך חישוב המס, נעשו על דרך ההשוואה לאותן מדרגות מס הקבועות בסעיף 121 לפקודה בנוגע להכנסה בארץ, ואולם אלה נקבעו בערכים דולרים. בנסיבות אלה לא נותרה ברירת הבחירה בידי ה"שליח", ואין הוא יכול לבקש חישוב אחר לפי סעיף 121 לפקודה או שילוב של חישוב בין שתי שיטות חישוב המס הנ"ל.
בהנחה שאכן מטרת התקנת הכללים מלכתחילה (בשנת 1983) הייתה להשוות בין מצבם של "שליחים" תושבי ישראל אשר עבדו אצל מעסיק ישראלי בחו"ל לבין מצבם של עובדים "רגילים" ‑ עובדים המועסקים בישראל, כפי שאכן עולה מהודעת השר מיום 23.12.12, ובהנחה שהשוואה זו מצביעה על פער בשל העדר עדכון, עולה שאלה נוספת והיא, אם יש מקום לפרשנות המאפשרת הסדר מעורב, אשר יהיה בה כדי להביא לצמצום הפער האמור.
נקודת המוצא להתקנת הכללים הייתה שיש לקבוע שיעורי מס בהתאמה לתנאי החיים בחו"ל של ה"שליחים", ולכן ככל שנטענה טענה בדבר אפליה, יתכן שהיה מקום להצביע על הרעה במצבם של המערערים בהתחשב בתנאי המחייה בארץ בה הם מועסקים ולאו דווקא לשיעורי המס החלים על עובד רגיל, בהתעלם מתנאי המחיה בארץ. יש להזכיר, כי הפער שנוצר הוא גם פועל יוצא מהשינוי בשערי הדולר. בנסיבות אלה, ההשוואה רק לשיעור המס של עובד רגיל, ספק אם היא השוואה נכונה.
בנושא זה יש לקבל עמדת פקיד שומה חדרה כי טענה בדבר היעדר שוויון אינה קיימת כאשר נעשית החלה של שיעורי המס תוך התחשבות בתנאים המאפיינים את העובד במקום עבודתו בפועל ולא רק בקשרי היחסים בין המעסיק לבינו (סעיף 43(ב)) לסיכומי המשיב). בנושא זה יש אכן מקום להפנות, כפי שעשה המשיב באמצעות באות כוחו לדברים שנאמרו בנושא השוויון לע"א 900/01 קלס נ' פקיד שומה ת"א 4, פ"ד נז(4) 750 ולבג"צ 9333/03 קניאל נ' ממשלת ישראל, ניתן ביום 16.5.05. שוויון במיסוי משמעותו מיסוי שווה לבעל יכולת שווה, ולכן קבוצת ההשוואה אינה בהכרח עובד בישראל אצל אותו מעביד.
סוף דבר
הערעור נדחה.
לתקצירי פסקי דין נוספים בתחום המיסוי הבינלאומי, ראו: פסקי דין מיסוי ישראלי ומיסוי בינלאומי
ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה
יש להסתמך רק על הנוסח הרשמי של פסק הדין ובכל מקרה אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי
