החלטת מיסוי – נאמנות או שליחות
חברה|תושב ישראל|פקודה|דיווח|מסים
ד"ר אבי נוב, עו"ד
יולי 2016
רשות המסים פרסמה את החלטת מיסוי 5326/16, בעניין תחולת פרק רביעי 2 ביחס לחברה לנאמנויות. להלן עיקרי החלטת המיסוי כולל הפנייה למקורות נוספים.
להחלטות מיסוי נוספות בנושא נאמנויות, ראו: החלטות מיסוי בנושא נאמנויות
להשלמת התמונה, ראו: מדריך למיסוי נאמנויות, כולל המלצות לתכנון מס.
מבוא
ככלל קיימת הבחנה בין שני סוגי הסדרים :(1) הסדר נאמנות שבמסגרתו הנאמן מקבל לידיו נכסים וכספים מיוצר הנאמנות, לטובת ניהולם וייעודם לנהנים שונים כפי שנקבע בכתב הנאמנות, ועל הסדר זה חלות הוראות פרק הנאמנויות; (2) הסדר שליחות, בו מדובר בשליח שאינו מוגדר כנאמן ומשמש כזרועו הארוכה ופועל עבור שולחו אשר אינו מוגדר כיוצר. בהנחה כי אכן באמת מדובר בהסדר שליחות, הרי שאין אירוע מס בהקניה עצמה. כך הוא לדוגמא בהסדר לפיו לשלוח אין יכולת ממשית לפעול בנכסים שהועברו לו, אלא באישור ספציפי של הלקוח לכל פעולה, ובמיוחד אם ללקוח עצמו יש יכולת לביצוע פעולות, הרי שבמקרה כזה ניתן יהיה להגדירו לכאורה כהסדר שליחות. מצב זה קיים, לדוגמא, אם יש חשבון בנק המוגדר כחשבון נאמנות ולנהנה יש יכולת פעולה בלתי מוגבלת בחשבון. כמו כן, הסדר מסוג של החזקה פאסיבית של נכס או מזומן על ידי נאמן, לדוגמא לצורך הבטחת קיומו של חוב או מחויבות של צד לעסקה, תיחשב להסדר של שליחות. כך הוא במקרה בו נאמן מחזיק בטוחות לטובת משקיעים על מנת להבטיח את התחייבות שונות; מאידך, פרק הנאמנויות יחול על הסדרים בהם לנאמן יש תפקיד מרכזי בניהול הנכסים וייעודם לנהנים בהתאם להנחיות שניתנו, ובמיוחד כאשר בתקופת החזקת הנכסים וניהולם אין לנהנה או ליוצר יכולת השפעה מכרעת או מהותית.
עיקרי החלטת המיסוי
1. העובדות כפי שנמסרו על ידכם:
1.1 חברת x תושבת ישראל (להלן: "החברה") הוקמה במטרה לנהל נאמנויות, ולהחזיק נכסים בנאמנות עבור אחרים. החברה משמשת כנאמן במסגרת עסקאות נאמנות שונות.
1.2 החברה נתונה לפיקוח ולבקרה שוטפים ע"י מערך הביקורת הפנימית של החברה, של הדירקטוריון, ביקורת בנק ישראל (בנאמנויות מסוימות) וביקורת ע"י משרד רואי חשבון חיצוני. בנוסף החברה נתונה לפיקוח, על פי דין על ידי גופים נוספים. בהתאם לנאמנות הרלוונטית כגון: בית המשפט, האפוטרופוס הכללי, רשם ההקדשות, רשות ני"ע.
1.3 החברה מנהלת חשבונות נאמנות ונאמנויות ממספר סוגים כדלקמן
1.3.1 נאמנויות בהן הלקוח הוא היוצר והנהנה, ניהול הנאמנות כפוף להוראות אשר מתקבלות מהלקוח. שיקול הדעת ביחס לפעולות אשר מתבצעות על ידי החברה הוא של הלקוח - הלקוח הוא שקובע את מועד המכירה והקנייה של הנכסים בתיק הנאמנות, את תמהיל ההשקעה, מועד משיכות כספים מתיק ההשקעות וכיו"ב. הלקוח יכול בכל רגע נתון למשוך את הכספים מהניהול הפעיל של החברה. השירות של הנאמנויות ניתן בארץ ובחו"ל. השרות ניתן גם ללקוחות שהם תושבי חוץ. החשבון מוגדר כחשבון נאמנות ושם בעל החשבון הוא החברה לנאמנות. הנכסים בחשבון הנאמנות מוחזקים על ידי החברה בנאמנות לטובת הלקוח. נציג החברה מוסמך לפעול רק על פי הנחיותיו ואישורו של הלקוח ופעולותיו מחייבות ומזכות את הלקוח. הנציג כבול בהנחיות הלקוח, שרשאי לשנותן ואף להפסיק את פעילות חברת הנאמנות בחשבונו בכל עת.
1.3.2 ניהול נאמנויות לצורך קיום של חיוב מסוים. במקרים אלה הנאמן מחזיק נכסים לצורך קיום חיוב מסוים על פי הסכם או על פי דין, כדלקמן:
1.3.2.1 נאמנות להנפקות של תעודות סל, לרבות החזקה על ידי הנאמן במסגרת נאמנות זו של בטוחות ונכסים, כדי להבטיח את מילוי התחייבויות המנפיק לבעלי התעודות.
1.3.2.2 נאמנות במסגרת שותפויות וקרנות גידור, לרבות החזקת נכסי השותפות בחשבונות בנק או החזקת יחידות השתתפות בשותפות על ידי הנאמן - הנאמן אחראי, לפי העניין, לקיום התחייבויות של השותפות/קרן הגידור לשותפים או לבעלי היחידות בשותפות/קרן הגידור ובין השותפים לבין עצמם.
1.3.2.3 החזקת ני"ע במסגרת חסימה בתקופת ההטבות שבסעיף 103 לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה").
1.3.2.4 נאמנות שנועדה לאפשר קיום ההתחייבויות על פי הסכם בין צדדים (לרבות ESCROW)
1.3.2.5 ניהול "חשבון מפצל" לתשלומי סוכני ביטוח למבטחים. בהתאם לחוזר המפקח על הביטוח (חוזר 2004/14 מ-1.8.2004) חייב מבטח להתקשר עם סוכן ביטוח לצורך העברת הפרמיות שגבה הסוכן מהמבוטחים באמצעות אחת משלוש חלופות כפי שקבע המפקח. אחת החלופות הינה "חשבון מפצל בניהול נאמן", אשר ינוהל בידי נאמן (בהתאם להוראות סעיף ב(2) לחוזר). החברה לנאמנות מספקת שירות זה לסוכנים וסוכנויות ביטוח. במקרים אלו משמש הנאמן כמי שאחראי לקיום חיובים שקבע המפקח על הביטוח.
1.3.2.6 שמירת פיקדונות של משקיעים (לרבות זרים) עבור קרנות נדל"ן אמריקאיות לפני מילוי התנאים להעברת הכספים לקרן. בנאמנות מסוג זה המשקיעים מפקידים את הכספים בחשבון נאמנות בבעלות הנאמן. בעת כל רכישת נכס הקרן ממציאה לנאמן את המסמכים הדרושים לצורך שחרור התמורה בגין רכישת הנכס (המסמכים יהיו בהתאם למוגדר בהסכם הנאמנות הרלבנטי. לדוגמא חוזה רכישה, אישור וועדת ההשקעות של הקרן וכדומה). לאחר קבלת מלוא המסמכים בגין הנכס הנאמן משחרר את תמורת הרכישה. הנאמנות מבטיחה שהכספים ישוחררו בהדרגה לקרן ורק כנגד רכישת נכסים.
1.3.3 החברה מטפלת בהקמת קרנות פרטיות ו/או בניהולן לטובת נהנים שנקבעו על ידי מקים הקרן. להלן מספר דוגמאות:
א. לעיתים העברת הכספים או הנכסים תבוצע גם ע"פ הוראות צוואה.
ב. כאשר מדובר בקטינים וכן גם באנשים בגירים, אשר מסיבות שונות מוגבלים ביכולתם לנהל את ענייניהם באופן זמני או דרך קבע.
ג. לעיתים החברה לנאמנות גם תתבקש להתמנות כנאמן על רכוש, כאשר המצב יחייב זאת.
ד. במקרים מסוימים החברה לנאמנות תתבקש לנהל קרן לתשלום דמי מזונות במקרה גירושין.
יצירת הקרנות הפרטיות יכולה להיעשות גם באחת הדרכים הבאות:
- בשטר מתנה;
- בכתב הקדש (ע"פ סעיף 17(א) לחוק הנאמנות, התשל"ט-1979 (להלן: "חוק הנאמנות")), אשר במסגרתו פועלת החברה לנאמנות לפי הוראות יוצר ההקדש;
- בצוואה (ע"פ סעיף 17(א)(2) לחוק הנאמנות).
2. הבקשה:
2.1 לאשר כי פרק רביעי 2 בחלק ד' לפקודה (להלן: "פרק רביעי 2") לא יחול על תחומי הפעילויות של חברת הנאמנות בתחומים המפורטים לעיל.
2.2 לאשר בהחלטת מיסוי, כי חובת הדיווח לפי סעיף 131(א)(5ב) לפקודה אינה חלה על אדם המכהן או משמש כנאמן בנאמנות (לפי חוק הנאמנות), אשר פרק רביעי 2 אינו חל עליה וכן אינה חלה לגבי נאמנות כאמור.
3. ההחלטה:
3.1 על פעילות החברה כמפורט בסעיפים 1.3.1, 1.3.2 להחלטה, לא יחולו הוראות פרק רביעי 2 לפקודה. לעניין זה, יוצר החשבון לא יחשב ליוצר או נהנה, והחברה לנאמנות לא תחשב כנאמן, לצורך הוראות פרק רביעי 2.
3.2 חובת הדיווח לפי סעיף 131(א)(5ב) לפקודה אינה חלה על אדם המכהן או משמש כנאמן בנאמנות כמפורט בסעיפים 1.3.1 ו-1.3.2 לעיל, אשר פרק רביעי 2 לפקודה אינו חל עליה וכן אינה חלה לגבי נאמנות כאמור.
3.3 על פעילות החברה כמפורט בסעיפים 1.3.1, 1.3.2 להחלטה, יחולו חובות הדיווח בהתאם להוראות פקודת מס הכנסה על הלקוח של חברת הנאמנות.
3.4 על פעילות החברה בניהול קרנות פרטיות כאמור בסעיף 1.3.3, יחולו הוראות פרק רביעי 2 לפקודה במלואן, ויראו בחברה כנאמן לעניין הוראות פרק זה לרבות חובות הדיווח המפורטות בפקודה.
3.5 אין בהחלטה זו כדי לגרוע מחובות הדיווח בהתאם להוראות הפקודה המוטלות על הלקוח של חברת הנאמנות לרבות דיווח על הכנסותיו במסגרת הנאמנות וכן דיווח על נכסים שרשומים על שם נאמנות עבורו במסגרת הצהרת ההון.
3.6 על החברה לשלוח מידי שנה את רשימת הלקוחות אשר מופיעים בסעיפים 1.3.1 ו-1.3.2 להחלטה זו לפקיד שומה שבו מתנהל תיקה של החברה וכן ליחידה למיסוי בינלאומי ברשות המסים.
3.7 הוסכם כי החלטת המיסוי אינה מהווה אישור או קביעה לעניין חובות המוטלות על החברה מכח חקיקת ה-FATCAהאמריקאית ו/או הסכם בינלאומי אחר ככל שישנן כאלה.
3.8 במסגרת החלטת מיסוי זו נקבעו מגבלות ותנאים נוספים.
להחלטות מיסוי נוספות בתחום דיני המסים והמיסוי הבינלאומי, ראו: החלטות מיסוי רשות המסים
לחוזרי מס בתחום דיני המסים והמיסוי הבינלאומי, ראו: חוזרי רשות המסים
ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה
אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי
