ניר טורק נ' פקיד שומה תל אביב 

ניכויים|נישום|כללים|מערער|מס הכנסה|פקיד שומה 

ד"ר אבי נוב, עו"ד  

פברואר 2014 

להלן עיקרי פסק דין ע"מ 21131-12-12, ניר טורק נ' פקיד שומה תל אביב 3, שניתן על ידי כב' השופט יונה אטדגי בבית המשפט המחוזי בתל‑אביב‑יפו ביום 31.12.14. פסק הדין עוסק בערעור ביחס לשאלה האם  נישום, שחלים עליו כללי מס הכנסה (בעלי הכנסה מעבודה בחוץ לארץ), התשמ"ב‑1982, יכול לדרוש שלא ליישם עליו את הכללים, ובמקומם להחיל עליו את מדרגות המס ומערכת הניכויים והזיכויים הקבועים בפקודת מס הכנסה 

רקע

המערער הוא תושב ישראל, שהחל לעבוד מטעם מדינת ישראל (משרד החוץ) בשגרירות ישראל בטוקיו, החל מחודש ספטמבר 2011. הערעור הוא על שומה שקבע המשיב למערער ביחס לשנת 2011. בשנה זו היו למערער הכנסות בישראל בסכום של 126,695 ש"ח (הכנסות מעסק, ממשכורת ומריביות ני"ע) והכנסות בחו"ל בסכום של 114,924 ש"ח (משכורתו ממשרד החוץ). 

משרד החוץ חישב את משכורתו וניכה מס במקור בהתאם לכללי מס הכנסה (בעלי הכנסה מעבודה בחוץ לארץ), התשמ"ב‑1982. המערער ניכה הוצאות (שלא נכללו בהכנסתו החייבת) בסכום של 3,152 דולר, בהתאם לסעיף 6 לכללים. מתוך "טופס 106" שהנפיק משרד החוץ (נספח 1 לתצהיר המשיב) עולה, כי משרד החוץ "גילם" למערער גם סכום של 11,821 דולר, כלומר: שילם במקומו של המערער את המס שהיה צריך לשלם עבור הטבות שונות שקיבל. 

פקיד שומה תל אביב חישב את המס שהמערער צריך לשלם על הכנסותיו בחו"ל ובישראל, בהתאם לכללי מס הכנסה (בעלי הכנסה מעבודה בחוץ לארץ), התשמ"ב‑1982, ולפי חישוביו לאחר כל הניכויים והזיכויים שנעשו, המערער עוד חייב סכום מס של כ‑10,000 ש"ח. המערער ערך את חישוביו בהתאם לפקודה, ולפי חישוביו הוא זכאי להחזר מס מהמשיב בסכום של כ‑24,000 ש"ח. 

הכללים ותיאור המחלוקת

סעיף 67א לפקודה קובע:

"שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע כללים בדבר הניכויים והזיכויים שיותרו ליחיד תושב ישראל שיש לו הכנסה מגיעה אישית שהופקה או שנצמחה מחוץ לישראל, לרבות הכנסה כאמור שיוחסה לבעל מניות מחברה שקופה כהגדרתה בסעיף 64א1 ובדבר שיעור המס שיחול על ההכנסה האמורה ועל הכנסות אחרות שיש לו בשנה שבה היתה לו ההכנסה האמורה, הכל בהתחשב במיוחד במשך השהייה מחוץ לישראל, בכך שנשלח מישראל לצורך הפקת ההכנסה האמורה ובתנאי המחייה בארץ שבה שהה אותו יחיד לצורך הפקת ההכנסה האמורה." 

בהתאם לכך הותקנו בשנת 1982 כללי מס הכנסה (בעלי הכנסה מעבודה בחוץ לארץ), התשמ"ב‑1982, ולהלן סקירת הסעיפים הנוגעים לערעור זה: 

בסעיף 1 ‑ הגדרתם של עובד ומעביד בכללים ‑ 

""עובד" ‑ כל אחד מאלה:

(1)   יחיד תושב ישראל, שנשלח למדינת חוץ לשם ביצוע עבודה בשביל מעביד, במשך תקופה רצופה העולה על ארבעה חדשים; לענין זה, מי שביצע עבודה תקופה רצופה כאמור, יראוהו כעובד מהיום שבו החל בביצוע העבודה;

(2)   יחיד תושב ישראל, המבצע עבודה בשביל מעביד במדינת חוץ, במשך תקופה רצופה העולה על ארבעה חודשים, ואינו עובד כמשמעותו בפסקה (1) (להלן ‑ עובד מקומי ישראלי); לענין זה, מי שביצע עבודה תקופה רצופה כאמור, יראוהו כעובד מהיום שבו החל בביצוע העבודה;

"מעביד" ‑ מעביד שהוא תושב ישראל, מדינת ישראל, רשות מקומית בישראל, הסוכנות היהודית לארץ ישראל, הקרן הקיימת לישראל או קרן היסוד ‑ המגבית המאוחדת לישראל;" 

סעיף 1 מגדיר כ"משכורת חוץ" את המשכורת המשולמת לאותו עובד בשל עבודתו מחוץ למדינה, ו"הכנסה אחרת" היא "הכנסה שאינה משכורת חוץ". 

סעיף 2 קובע את תקרות ושיעורי המס, כשהסכומים נקובים בערכים דולריים. 

שיעורי המס המדורגים בסעיף זה שונים מאלה הקבועים להכנסת יחיד בסעיף 121 לפקודה. 

בסעיף 2(ב) הרלבנטי לענייננו נקבע: "לגבי עובד שמשכורת חוץ שולמה לו בשל עבודה של פחות מ‑12 חודשים באותה שנת מס, תחולק כל אחת מתקרות ההכנסה שבסעיף קטן (א) ב‑12 והתוצאה תוכפל במספר החדשים שבשלהם שולמה המשכורת." 

סעיף 3 אינו מתיר ניכויים וזיכויים הקבועים בפקודה, ושאינם קבועים בכללים. 

סעיף 4 קובע את חובת הניכוי במקור של המעביד. 

סעיף 5 קובע פטור ממס על אחוזים מסוימים ממשכורת החוץ, בהתאם לגובה המשכורת החודשית. 

סעיפים 5ב ו‑6 מתירים את ניכויין של הוצאות שונות של העובד ובני משפחתו: הוצאות "ביקור מולדת", הוצאות דיור והוצאות טיפול רפואי. 

סעיף 8(2) קובע את שיטת חישוב השומה, כאשר לעובד היתה באותה שנת מס גם משכורת חוץ וגם הכנסה אחרת: 

"לענין חישוב המס לפי הפקודה לגבי הכנסה אחרת שהיתה לעובד בשנת המס שבה שולמה לו משכורת חוץ, תצורף ההכנסה האחרת להכנסתו החייבת ממשכורת החוץ, והיא תיחשב כשלב הגבוה ביותר בסולם הכנסתו." 

סעיף 9 מתיר נקודות זיכוי עבור הכנסה אחרת שהיתה לאותו עובד בחודשים שלא שולמה לו משכורת חוץ. 

אין חולק שהמערער עונה על הגדרת "עובד" בכללים, מאחר והוא נשלח על ידי המדינה לעבוד בשגרירות בטוקיו לתקופה העולה על 4 חודשים. 

פקיד שומה תל אביב חישב את המס מהכנסותיו של המערער בשנת 2011 על פי הכללים. מאחר ובאותה שנה שולמה למערער משכורת חוץ עבור 4 חודשים בלבד, הופחתו מדרגות המס שבסעיף 2(א) באותו יחס, כלומר לשליש, בהתאם לסעיף 2(ב), כך ששיעור המס ההתחלתי (20%) היה עבור הסכום של 4,400 דולר (4 X 12: 13,200), וכך הלאה. כמו כן, בהתאם לסעיף 8(2), ההכנסה האחרת שהיתה למערער באותה שנה, כלומר הכנסותיו בארץ, מוסתה לפי שני שיעורי המס הגבוהים ביותר שבסעיף 121(ב) לפקודה. 

אופן חישוב זה ‑ במקרה הנדון ‑ מביא לחיוב מס הגבוה מזה שהמערער היה מחויב בו אילו כל הכנסתו, משכורת החוץ ו"ההכנסה האחרת", היתה מחושבת לפי סעיף 121(ב) לפקודה. המערער טוען, כי סעיף 67א לפקודה והכללים שהותקנו בעקבותיו נועדו להטיב עם הנישום העובד בחו"ל מטעם מעבידו, המדינה או יתר המוסדות שנמנו בסעיף 1 לכללים, וכראיה לכך הוא צירף פרוטוקולים של ועדת הכספים של הכנסת שדנו בכללים הללו. עוד טוען המערער, כי אופן חישוב המס שנקבע בכללים האלה מפלה אותו לרעה לעומת תושב ישראל שהפיק אותה הכנסה בישראל וכי הדבר מהווה פגיעה בקניינו, על פי חוק יסוד: כבוד האדום וחרותו (להלן ‑ חוק היסוד). לחילופין טוען המערער, כי השגרירות בטוקיו, בה עבד, מוגדרת כשטח טריטוריאלי ישראלי, ולכן למעשה גם משכורתו מעבודתו בשגרירות נחשבת כהכנסה שהופקה בישראל. בשל כל הטעמים הללו טוען המערער, כי הוא זכאי לכך שכל הכנסתו תחושב לפי סעיף 121 לפקודה ולא לפי הקבוע בכללים

דיון

הפקודה הסמיכה בסעיף 67א שלה את שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, להתקין כללים הקשורים למיסוי הכנסתו של תושב ישראל השוהה בחוץ לארץ, ובהתאם לסמכותו זו הותקנו הכללים. סעיף 2(א) קובע כי "המס על משכורת חוץ של עובד בשנת מס יהיה בשיעורים הבאים ובכפוף לאמור בכללים אלה...".הסעיפים האחרים קובעים, כאמור, גם מהן ההוצאות המותרות לניכוי, כיצד תחושב "ההכנסה האחרת" ועוד. 

לפיכך, הנישום, שכללים אלה חלים עליו, אינו רשאי לדרוש שחישוב המס לגביו ייעשה לפי סעיף 121 לפקודה במקום חישוב המס על פי הכללים, וכן את הניכויים והזיכויים שעל פי הפקודה במקום אלה שעל פי הכללים, אם לסברתו החישוב וההסדרים שבפקודה מטיבים עמו יותר, כשם שפקיד השומה אינו רשאי להחליט כי הוא מחשב את המס של הנישום ואת הניכויים והזיכויים שלו לפי הפקודה במקום על פי הכללים, אם לסברתו הדבר יביא לגביית מס בשיעור גבוה יותר. יצוין, כי למסקנה דומה הגיעה גם כב' סגנית הנשיא וסרקרוג בפסק דינה בערעורים ע"מ (מחוזי חיפה) 10‑11‑45933 כהן נ' פקיד שומה חדרה וע"מ 11‑09‑5220 בן‑אפרים נ' פקיד שומה חדרה (12.12.13). 

לא ניתן לקבוע שתכליתו של סעיף 67א לפקודה ותכלית הכללים היתה להטיב עם הנישום, תושב ישראל העובד בחו"ל, וככל שניתן להעלות מסקנה כלשהי בדבר תכליתם של אלה מתוכנם ומדברי ההסבר הרלבנטים, הרי שזו היתה אחרת: התאמת שיעורי המיסוי ומערכת הזיכויים והניכויים של נישום תושב ישראל העובד בחו"ל והמשתכר משכורת חוץ, לרמתם של שיעורי המיסוי, הזיכויים והניכויים של נישום תושב ישראל העובד במדינה, בהתחשב במאפיינים הייחודיים של עבודה ושהות מחוץ למדינה ושל השתכרות במטבע חוץ. מסקנה זו עולה קודם כל מלשונו של סעיף 67א לפקודה, המורה על התקנת כללים "בהתחשב במיוחד במשך השהייה מחוץ לישראל, בכך שנשלח מישראל לצורך הפקת ההכנסה האמורה ובתנאי המחייה בארץ שבה שהה אותו יחיד לצורך הפקת ההכנסה האמורה".ה וא עולה גם מדברי ההסבר שנלוו להצעת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס 52), תשמ"ב‑1982 (הצ"ח 1574 מיום 15.3.82), שקדמה לחקיקתו של סעיף 67א הנ"ל (דברי ההסבר לסעיף 2 בהצעת החוק): "סעיף 5(3) לפקודה מחייב במס הכנסת עבודה של תושב ישראל שנעשתה בחו"ל, תוך ארבע שנים מיום צאתו מישראל אם המעביד הוא תושב ישראל, או אף תוך תקופה ארוכה מזו כשהמעביד הוא מדינת ישראל או המוסדות הלאומיים. הואיל והכנסות משולמות לשכירים אלה במטבע חוץ והם חיים בחו"ל לפי רמת החיים שם, יש צורך להתאים את נקודות הזיכוי והניכויים השונים. מוצע להסמיך את שר האוצר לקבוע כללים לענין זה, שיחולו לגבי שכר שישתלם מחודש אפריל 1982 ואילך." 

גם הכללים שהותקנו מתיישבים עם מסקנה זו, שכן, לצד קביעת תקרות ושיעורי מס בערכים דולריים (סעיף 2), נקבעו בהם גם פטור ממס על אחוזים מסוימים מהמשכורת הבסיסית (סעיף 5) והתרת הוצאות שונות הקשורות לשהות בחו"ל: החזר הוצאות ביקור מולדת (סעיף 5ב) והוצאות דיור, חינוך וטיפול רפואי של הנישום ובני משפחתו (סעיף 6). 

יישומו של סעיף 8(ב), כך ש"ההכנסה האחרת" של עובד בשנת המס שבה שולמה לו משכורת חוץ תצורף להכנסה החייבת ממשכורת החוץ ותיחשב כשלב הגבוה ביותר בסולם ההכנסה, עשוי להביא לתוצאת מס גרועה יותר מבחינתו של הנישום בהשוואה למצב שבו כל ההכנסות היו מעבודתו במדינה, כבמקרה דנן. להצעת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 80), התשמ"ט‑1989 (הצ"ח 1946, מיום 2.8.89), שבעקבותיה הוספו לסעיף 67א לפקודה, לאחר המילים "ובדבר שיעור המס שיחול על ההכנסה האמורה", המילים "ועל הכנסות אחרות שיש לו בשנה שבה היתה לו ההכנסה האמורה", צורפו דברי ההסבר הבאים (בסעיף 6): "מאחר וליחיד תושב ישראל השוהה חלק מהשנה בחוץ לארץ יש לעיתים גם הכנסות בישראל, בין בתקופת שהותו בחוץ לארץ ובין בתקופה שבה הוא שוהה בישראל, יש צורך בעריכת תיאומים במדרגות המס ובמערכת הזיכויים לגבי ההכנסות שיש לו בישראל. לכן מוצע להסמיך את שר האוצר לקבוע כללים לגבי מכלול ההכנסות של יחיד כאמור ולא רק לגבי ההכנסות שהפיק בחוץ לארץ." 

יצוין, כי סעיף 8(2) בכללים המקוריים (קובץ התקנות 4381, מיום 15.7.82) קבע דווקא הסדר הפוך: "יראו את הכנסת העובד ממשכורת חוץ, שעליה חלים כללים אלה, כשלב הגבוה ביותר בסולם הכנסתו." 

יתכן, שהנחת מתקין הכללים היתה שעובד כזה, רוב משכורתו באותה שנה היא משכורת חוץ ומיעוטה "הכנסה אחרת" , והדבר הצדיק אולי את שינוי ההסדר. הנחה זו איננה תקפה כאשר משכורתו העיקרית של אותו עובד באותה שנה היא דווקא "ההכנסה האחרת" וחלקה הקטן יותר הוא משכורת החוץ, כמקרה שבו אנו דנים כאן, כאשר 8 חודשים משנת 2011 עבד המערער בארץ ו‑4 חודשים מתוכה בחו"ל וגם משכורתו "האחרת" היתה גבוהה מ"משכורת החוץ". 

בית המשפט לא יתערב בכל אלה, במיוחד כאשר בחלק מהזמן שמעת התקנת הכללים ועד היום, או ביחס לחלק מהנישומים, אותם כללים היטיבו יותר עם הנישומים, ובחלק אחר מהזמן או ביחס לחלק אחר מהנישומים הם הטיבו פחות עמם, וראוי להותיר את מלאכת האיזון, ההתאמה והתיקונים הנדרשים למחוקק ולמתקין הכללים. 

סוף דבר

הערעור נדחה. 

לפסקי דין נוספים בתחום המיסוי הבינלאומי, ראו: פסקי דין מיסוי ישראלי ומיסוי בינלאומי   

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה 

יש להסתמך רק על הנוסח הרשמי של פסק הדין ובכל מקרה אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי 

ד"ר אבי נוב, עו"ד

האתר נבנה במערכת 2all | בניית אתרים