עבירות מס בהתאם לסעיף 220 לפקודה

מרמה|זדון|כוונה

מרץ 2012

העבירות הנכללות בסעיף ‎220 לפקודה הן עבירות אשר נעברו במזיד בכוונה להתחמק ממס, ואשר המחוקק מתייחס אליהן בחומרה מיוחדת. עבירות בהתאם לסעיף ‎220 עניינן במעשים רצוניים ומכוונים של אדם המיועדים להשיג מטרה של הקטנת נטל המס באמצעים אסורים על ידי החוק, זאת להבדיל משימוש באמצעים חוקיים לצורך תכנון מס.

היסוד הנפשי הנדרש בעבירות לפי סעיף ‎220 הוא מחשבה פלילית מסוג כוונה מיוחדת, המחייבת לא רק מודעות לטיב המעשה אלא גם כונה להשיג את היעד של התחמקות ממס, כמפורט להלן.

כדי להרשיע נאשם בעבירה לפי סעיף 220, על הרשויות להוכיח כי הנאשם פעל בזדון ומתוך כוונה להתחמק ממס. היינו, כי הנאשם בעשותו את המעשה המיוחס לו, נהג כך, בהיותו ער לתוצאות מעשהו, כשביודעין רצה בהן, וכוונתו הייתה להשיג את התוצאה של התחמקות ממס.

בפסיקה נקבע כי די להראות שהכוונה להתחמק ממס נובעת מעצם המעשה של הפחתת ההכנסה המוצהרת, אלא אם יש בפי הנאשם הסבר למעשה, אשר עשוי לפחות לעורר ספקות אצל השופטים בכוונתו הפלילית. (ראו: ע"פ 502/73 שוורצברג נ' מ"י, פ"ד כט(1) 202, 206).

הוראות הפקודה

סעיף 220 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א - 1961, קובע:

"אדם אשר במזיד, בכוונה להתחמק ממס או לעזור לאדם אחר להתחמק ממס, עבר אחת העבירות המנויות להלן ... ואלו הן:

(1) השמיט מתוך דו"ח על פי הפקודה כל הכנסה שיש לכללה בדו"ח;

(2) מסר בדו"ח על פי הפקודה אמרה או תרשומת כוזבות;

(3) השיב תשובה כוזבת, בעל פה או בכתב, על שאלה שנשאלה, או על דרישת ידיעות שנערכה אליו על פי הפקודה;

(4) הכין או קיים, או הרשה אדם להכין או לקיים, פנקסי חשבונות כוזבים או רשומות אחרות כוזבות, או שזייף או הרשה לזייף פנקסי חשבונות או רשומות;

(5) השתמש בכל מרמה, ערמה או תחבולה, או הרשה להשתמש בהן".

סעיף 220(5) לפקודה הוא למעשה סעיף סל. בפסק הדין ע"פ 406/69 ברנדל נ' מדינת ישראל (וערעור שכנגד), פ"ד כד(1) 210, נפסק כי יש לפרש את המעשים והמחדלים המפורטים בתתי-הסעיפים של סעיף 220, כאילו יש בהם - ולו רק בשל כוונת הזדון להתחמק ממס - משום מרמה, ערמה או תחבולה.

יסודות סעיף 220 לפקודת מס הכנסה

ההלכות לגבי יסודות סעיף 220 לפקודת מס הכנסה סוכמו בפסק דינה של השופטת פרוקצ'יה בת"פ (י-ם) 55/96 מדינת ישראל נ' פרומדיקו בע"מ ואח', פ"מ נז(2) 1, בעמ' 177-178 (הערעור נתקבל בע"פ 1182/99אליהו הורוביץ ואח' נ' מדינת ישראל וערעור שכנגד, פ"ד נד(4) 1); עמ' 154-155), כדלקמן:

א. העבירות של התחמקות ממס על פי סעיף 220 לפקודה, עניינן מעשים רצוניים או מכוונים של אדם, המיועדים להשיג מטרה של הקטנת נטל המס החל על אותו אדם, או על אדם אחר שהוא מבקש לסייע לו, וזאת באמצעים האסורים על פי החוק; המתחמק ממס מודע לטיב מעשהו, ולקיומה של החבות במס, והוא מתכוון על ידי מעשה או מחדל להשיג את התוצאה האמורה של התחמקות מתשלום מס (ראה גם ג. עמיר, עבירות מס, מהד' רביעית (2000), בעמ' 443).

ב. מדובר בעבירה התנהגותית, שהשלמתה אינה מותנית בהשגת התוצאה האסורה של השמטת הכנסה בפועל, אלא תכליתה לאסור את עצם המעשים המפורטים בסעיף, אם הם נועדו למטרת התחמקות ממס (ראה גם: ש"ז פלר, יסודות בדיני עונשין (תשמ"ד-1984),כרך ג', עמ' 255-256).

ג. היסוד העובדתי בעבירה דורש הוכחת ביצועו של מעשה או מחדל אסור של התחמקות ממס במרמה, ערמה או תחבולה, בצירוף הרכיב הנסיבתי של קיום חבות במס שלא קויימה, או שהכוונה היא שלא לקיימה. המשתמט עושה פעולות שמשמעותן שינוי עובדות ביודעין על מנת לשלם פחות מס, או לא לשלם מס כלל; לכן ההשתמטות ממס נגועה בדרך כלל בכזב או בערמה, ולעתים גם במעשי זיוף.

ד. היסוד הנפשי בעבירה דורש הוכחה כי המעשה נעשה "במזיד, בכוונה להתחמק ממס". על פי סעיף 90א. לחוק העונשין, תשל"ז-1977, המונח "זדון" בחיקוק שקדם לתיקון מספר 39 של חוק העונשין דורש מודעות לקיומה של העבירה, כאמור בסעיף 20(א) רישא לחוק העונשין, ולעניין תוצאת המעשה הנמנית עם פרטי העבירה - גם פזיזות. המונח "בכוונה" בחיקוק ישן יתפרש כמניע שמתוכו נעשה המעשה, או כמטרה להשיג יעד כפי שנקבע בעבירה, לפי ההקשר (וזאת כאשר אין מדובר בעבירה תוצאתית). לפיכך, היסוד הנפשי בסעיף 220 לפקודה, לאור סעיפים 20(א) ו-90א. לחוק העונשין, מחייב להוכיח מחשבה פלילית מסוג כוונה מיוחדת, דהיינו: מודעות לטיב המעשה ולקיום הנסיבות, בצירוף כוונה להשיג את היעד של התחמקות ממס.

זדון וכוונה להתחמק ממס

הפסיקה דנה בנסיבות מהן ניתן ללמוד על קיום זדון וכוונה להתחמק ממס. ראו לדוגמא: ע"פ 366/96 נדאל מחארב נ' מדינת ישראל, תקדין כרך 96(1) ע' 604. להלן ריכוז הנסיבות אשר מהן ניתן ללמוד לכאורה על קיום זדון וכוונה להתחמק ממס:

• העלמה של חשבון בנק שבו מחזור משמעותי או ניהול חשבון בנק בשם אחר או בדוי.
• הסתרתו של מקור הכנסה שלם או ניהולו בשמו של אחר או בשם בדוי.
• שימוש בתחבולה, בתכנית או בהמצאה למען השגתה של הפחתת המס.
• הפחתה של ההכנסה האמיתית בשיעור ובמידה, המונעים אפשרות של שגיאה או טעות בתום-לב בשל היחס בין המוצהר למושמט.
• הפחתת הכנסה בפעילות מתוכננת או פעולות החוזרות ונשנות במשך שנים.
• קיום שתי מערכות פנקסי-חשבונות, השונות אחת מרעותה.
• ציון ביודעין של פרטים מהותיים מטעים, כוזבים או לא נכונים, במטרה להטעות את עובדי המס.
• העדר מסמכים נאותים או ספרי חשבונות נאותים, שהיה ראוי כי נאשם יקיים בהתחשב בהשכלתו, בניסיונו ובארגונו העסקי, או בידע שלו בניהול פנקסים.
• זיופים, שינויים מכוונים, השמדה או הסתרה של ספרי חשבונות.
• ניכויים וקיזוזים של הוצאות שלא כדין.

מרמה, עורמה ותחבולה

בנוגע למשמעות שיש ליתן למונחים "מרמה" ו"ערמה", בפסיקה נקבע כי ניתן לפנות להגדרת ה"מרמה" בסעיף 414 לחוק העונשין, שלשונה: "טענת עובדה בעניין שבעבר, בהווה או בעתיד הנטענת בכתב, בעל פה או בהתנהגות אשר הטוען אותה יודע שאינה אמת או שאינו מאמין שהיא אמת".

פירוש המונחים "מרמה" ו"ערמה", הינו בהצגה של טענה כוזבת אשר מטרתה הינה לרמות, וזאת על מנת לגרום לזולת לבצע מעשה או מחדל. הצגת טענה כוזבת כאמור, יכול שתיעשה בדרך של מחדל, כדוגמת הסתרת מידע שהיה מקום להציג,

באשר למונח "תחבולה", הכוונה היא ככל הנראה לבדיה, שמטרתה הונאה או הטעיה, דהיינו - מצג שווא שבו משתמש אדם על מנת להטעות את מי שהמצב האמיתי אינו ברור לו, והשימוש שנעשה באותה תחבולה נועד לכך שפקיד השומה יבצע את מלאכתו מתוך מתן אמון במצב העובדתי השקרי המוצג לו באמצעות התחבולה - כאילו הוא המצב האמיתי. בע"פ פרומדיקו, נאמר:

"לפי סעיף 220 לפקודה, חבות המס היא רכיב ביסוד העובדתי של העבירה. ההנחה היא כי בעת עריכת העסקה, על-פי עיצובה המשפטי הפורמלי, לא הייתה חבות מס. חבות זו נולדת כתוצאה מסמכותו של פקיד השומה להתעלם מן העיצוב המשפטי המקורי, תוך כדי סיווג העסקה מחדש. לפי עקרון החוקיות, אין לבסס אחריות פלילית על עצם קיומה של חבות זו, משום שהייתה בכך כעין תחולת דין למפרע."

פרופסור פלר טוען כי על אף שהעבירה לפי סעיף 220 דנה בכוונה מיוחדת, הרי שדי בהוכחת קיומה ברמה של פזיזות, בכדי להרים את הנטל להוכחת היסוד הנפשי הנדרש בעבירה זו.

תכנון מס בתום לב

בהעדר היצגים כוזבים או מעשים אסורים אחרים, תכנון מס אינו יכול להיחשב כשימוש במרמה, ערמה, או תחבולה. זאת ועוד, כאשר אדם מאמין באמת ובתמים שרווחים מעסקה אינם טעונים דיווח או חיוב במס הכנסה, ודאי אין לומר עליו שהשמיט הכנסה במזיד ובכוונה להתחמק ממס [ראו דברי השופט ויתקון בפסק הדין בעניין אליהו שלומי אייזיקס נגד מדינת ישראל, פ"ד כז(1) 371, 374 - 375].

בהלכת פרומדיקו, בית המשפט העליון קבע כי הסתמכות בתום לב על חוות דעת מקצועית מפי מומחה מיסים תהווה הגנה מפני חבות פלילית. לפיכך, בכל תכנון מס, מומלץ להסתמך על חוות דעת משפטית בתחום המיסים.

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה במייל avinov@bezeqint.net 

אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי