ניכוי פחת על קניין רוחני

פחת|קניין רוחני|תכנון מס

נובמבר 2011

"פחת" הינו מונח המבטא את ירידת הערך של נכס כתוצאה מבלאי (אמורטיזציה). בחשבונאות ובדיני המס מאפשרים בעיקרון את ניכוי הפחת השנתי מנכסים המשמשים את הנישום בייצור הכנסתו. בדיני המס, הזכות לנכות את הפחת לשם בירור הכנסתו החייבת של הנישום מבוססת על העיקרון לפיו מס הכנסה מוטל על הריווח ולא על ההון. היות ונכסים מתבלים וערכם נשחק עם הזמן, הרי שהמיסוי על ההכנסה ללא התחשבות בפחת ייגרום לכך שיוטל מס על הונו של הנישום בניגוד להגיון שבבסיס חוקי המס ולכוונת המחוקק.

למרות חשיבות הטיפול המיסויי ב"פחת", הרי שעיון בפקודת המס הישראלית ובתקנות מגלה כי הם אינם מטפלים כראוי בפחת בגין נכסי בלתי מוחשיים (Intangible Assets) או קניין רוחני. דיני המס בישראל שייכים לזמן שבו נכסי ההון העיקריים בחיי הכלכלה היו נכסים פיזיים מוחשיים. ישראל נחשבת אמנם כמעצמת היי-טק, אך מערכת המס הישראלית עדיין מיושנת ואין בה מענה ראוי לסוגיות הנובעות מסביבת העסקים המודרנית. הרשויות בישראל אינן עושות די על מנת להתאים את חקיקת המס לעידן של גלובליזציה והתקדמות טכנולוגית, ופוגעות בדרך זאת בנישומים.

דוגמה לפגיעה בנישומים הוא הטיפול המסויי בכל הקשור לפחת על נכסים בלתי מוחשיים. נניח כי חברת היי-טק רוכשת מולקולה מסוימת (נכס בלתי מוחשי), המתיישנת כעבור ארבע שנים. השאלה היא האם החברה תוכל לנכות 25% מהעלות של המולקולה (הפחת הכלכלי) מההכנסה השוטפת במשך ארבע שנים. מבחינה חשבונאית, התשובה היא שיש להתחשב בבלאי של הנכס ולהתיר את הניכוי בכל שנה מאורך חיי הנכס. אולם, פקידי המס אינם מכירים בעיקרון החשבונאי והם מערימים קשיים על המבקשים לנכות את הפחת הכלכלי.

רשות המסים מסתמכת בעניין זה על תקנות הפחת שנקבעו בשנת 1941, אשר כמעט לא עודכנו במשך השנים. בתקנות אלה יש רשימה של נכסים, כאשר לכל נכס נקבע שיעור פחת מסוים אשר נקבע באופן שרירותי. התקנות גרועות בגלל מה שיש בהן - קביעת קצב שחיקת נכסים המנותק מהמציאות הכלכלית, ובגלל מה שאין בהן - כאשר מבקשים לנכות פחת מנכס שאינו מופיע בתקנות, כמו נכסים בלתי מוחשיים, מסתמכים פקידי המס על אותן תקנות מנדטוריות וטוענים כי לא ניתן לנכות פחת בגין נכס שלא נכלל בתקנות.

העמדה לפיה אין להתיר פחת בגין נכס שלא מופיע בתקנות היא שערורייתית. אי התרת הוצאות פחת כלכלי גורמת לכך שמוטל מס על הונו של הנישום בניגוד לעמדת המחוקק, המתיר לנכות הוצאות בייצור הכנסה. ובכלל, אין שום הצדקה שמערכת המס תתעלם מהרציונל הכלכלי ביחס לניכוי פחת בנכסים בלתי מוחשיים, ומהעקרונות המקובלים בחשבונאות בישראל ובתקינה הבינלאומית.

הדעה המקובלת בקרב מלומדים ואשר תופסת אחיזה בפסיקת בתי המשפט היא כי למרות שהתקנות הקיימות לוקחות בחשבון בעיקר את הבלאי הפיסי של הנכס, כלומר אורך התקופה שבו ניתן, מבחינה פיסית, להשתמש בנכס, הרי שבהתאם להוראות הפקודה יש להתחשב באורך חייו הכלכלי והפרודוקטיבי של הנכס, למרות שלא נקבעו לו שיעורי פחת בתקנות.

זאת ועוד, השיעורים שנקבעו בתקנות הפחת הם אומדנים או "חזקות בלתי חלוטות", ובמידה והנישום מצליח להוכיח את ירידת הערך של הנכס, הרי שיש לקבל את עמדתו. כמו כן, במקרים מסויימים, יהיה מקום להתיר ניכוי פחת שלא לפי השיעור הקבוע בתקנות, אלא בהתאם לבלאי הכלכלי של הנכס. גישת הפסיקה בשנים האחרונות היא שיש להטיל על הנישום מס אמת על ידי מתן אפשרות לנישום להוכיח עובדתית כי המקרה שלו אינו תואם את החזקה הכללית הקבועה בחוק.

כך לדוגמא, השופטת ברכה תום אופיר קובעת בעניין זה בפסק הדין בעניין עינבר היכלי יופי לכלה כי: "גישה הגורסת כי שיעורי הפחת שנקבעו בתקנות, יכול שיהיו מנותקים מן המציאות הכלכלית של הנכס, ושיחולו על נכס הנדרש לפי אופיו לשיעורי פחת גבוהים יותר, אינה יכולה להתישב עם רוח הפקודה ועם תכליתה. הפחת המיסויי, חייב לדעתי לשקף, בכל מקרה את הפחת האמיתי של הנכס, שאחרת מה טעם בקביעתו?"

השופטת ברכה תום אופיר הסבירה את החלטתה בפסק דין ענבר, כך: "בענין זה יוזכר, מורים כללי החשבונאות כי הוצאה הונית שנועדה לרכישת נכס קבוע, כמו עלויות ייצורו, מהוות הוצאה שאמורה לשמש את העסק במשך שנים מספר, כך שלפי עקרון ההקבלה יש לשייך חלק מן ההוצאה לכל שנה בה הפיק הנכס הכנסות. הדרך המקובלת לממש את עקרון ההקבלה, היא על ידי הפחתה של חלק מן הנכס בכל שנה, ביחס לבלאי הכלכלי שלו, וכך לייחס לכל שנה חלק מן ההוצאה... כך, על פי עקרונות החשבונאות הפיננסית, כך גם על פי חשבונאות המס המחייבת מכוח סעיף 17 הנ"ל לפקודה, אותה התאמה בין ההכנסות לבין ההוצאות על בסיס שנתי, כולל, בנושא הפחת, שהוא המרכיב השוטף של ההוצאה ההונית, המיוחס לאותה שנה...".

לסיכום, לאור העובדה שאין בדיני המס הוראה מפורשת המגבילה התרת הוצאות הפחתה של נכסים בלתי מוחשיים (למעט לעניין מוניטין וטכנולוגיה), הרי שבמקרים שלא נקבעו שיעורי פחת או ששיעורי הפחת שנקבעו נמוכים מהפחת הכלכלי, יש לפעול בהתאם לעקרונות חשבונאיים מקובלים גם בדיווחים לצורכי מס ולהפחית את עלות הנכסים על פני אורך חייהם השימושיים לעסק.

לטענתי, ניכוי פחת בגין נכסים בלתי מוחשיים אינו מוטל בספק. ראשית, מדובר בהוצאה העומדת בתנאי סעיף 17 רישא לפקודה בהיותה הוצאה בייצור הכנסה בשנת המס; אי התרת הפחת על נכסים בלתי מוחשיים היא בניגוד לעמדת המחוקק. שנית, אין שום הצדקה שמערכת המס תתעלם מהרציונל הכלכלי ביחס לניכוי פחת בנכסים בלתי מוחשיים, ומהעקרונות המקובלים בחשבונאות בישראל ובתקינה הבינלאומית.

ראו גם: הטבות מס לחברות הייטק - הפחתת רכישת מניות כהוצאה.

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה במייל: avinov@bezeqint.net

אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי