הדיון להלן העוסק נטל ההוכחה ומבחן "שליטה וניהול" לעניין בעל הזכות שביושר, הוא מתוך חוזר רשות המיסים, בנושא בעל זכות שביושר (חוזר מס הכנסה מס' 22/2004, בתחום המיסוי הבינלאומי), המשמש למניעת ניצול לרעה של אמנות מס. להרחבה בנושא אמנות מס, ראו: מדריך אמנות המס של ישראל (כולל תכנוני מס).

בפסקי דין שונים, ובכלל זה פסה"ד בענין Re VSA שהוזכר לעיל, נקבע כי סרוב לספק מידע ונתונים אודות מקבל התקבול (כגון: מועד היווסדות החברה המקבלת, הרכב הדירקטוריון, זהות בעלי המניות) ואודות השימוש שנעשה בתקבול, יכול להצדיק סרוב של רשויות המס במדינת המקור לראות במקבל כ"בעל הזכות שביושר" לצורך מתן הקלות והטבות שנקבעו באמנה.

המבקש להנות מהקלה או הטבה הניתנת, על פי הוראה באמנה או בדרך הפרשנות כמוסבר לעיל, ל"בעל הזכות שביושר" נדרש להוכיח שתנאי זה מתקיים. בהעדר הוכחה כאמור, לא תינתן ההקלה המבוקשת. לעניין זה אין חשיבות אם ההקלה מבוקשת בשלב העברת הכספים או בעת הגשת דו"ח להחזר מס.

מבחן "שליטה וניהול"

כאמור, שליטה על זכויות ועל תקבולים יכולה לשפוך אור על זהות בעל הזכות שביושר ולכן כאשר מבחינים בקיום שליטה וניהול בידי גוף מסוים על ישות אחרת יש לבחון את האפשרות שאותו גוף הוא בעל הזכות שביושר בזכויות ובתקבולים שונים שמקבלת אותה ישות.

דוגמא

חברת A תושבת מדינה א' משלמת תמלוגים לחברה B תושבת מדינה ב' עבור זכות השימוש בסימן מסחרי.

בין מדינה א' ומדינה ב' קיימת אמנה למניעת כפל מס, לפיה בהעברת תמלוגים שיעור ניכוי המס במקור יהיה 5%. בספריה של חב' B ניתן לזהות הוצאות רישום ותשלומי שכ"ט לעו"ד שמועסק על-ידה, וכן הוצאות בגין דמי ניהול לחברה C תושבת מדינה ג', שמחזיקה בכל מניותיה של חברה B. פרט לכך, אין לחברה B פעילות נוספת ואין בספריה כל רישום מאזני של נכס או סימן מסחרי. חברה C מקיימת פעילות ענפה והסימן המסחרי רשום בספריה כנכס. מקורם של דמי הניהול שהועברו מחברה B ל- C היה בתקבולי חברה B מתמלוגים ששילמה לה חברה A בניכוי הוצאות למימון הפעילות המינימלית שבחברה. בנסיבות אלו ניתן לטעון, כי חברה B אינה בעלת הזכות שביושר בתשלומי התמלוגים מכיוון שהנהנה האמיתי הסופי מהם היא חברה C ולפיכך אינה זכאית להנות מהוראת האמנה שבין מדינה א' למדינה ב', הקובעת ניכוי מס במקור בשיעור מופחת. מכיוון שבין מדינה א' ומדינה ג' לא קיימת אמנת מס, תנכה מדינה א' מס במקור בשיעור מלא.

ניתן לפנות לד"ר אבי נוב, עו"ד, בכל שאלה הקשורה לאמור במייל: avinov@bezeqint.net

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה

יש להסתמך רק על הנוסח הרשמי של החוזר