הדיון להלן העוסק בפסיקה מארצות העולם ביחס למשמעות המושג בעל זכות שביושר, הוא מתוך חוזר רשות המיסים, בנושא בעל זכות שביושר (חוזר מס הכנסה מס' 22/2004, בתחום המיסוי הבינלאומי), המשמש למניעת ניצול לרעה של אמנות מס. להרחבה בנושא אמנות מס, ראו: מדריך אמנות המס של ישראל (כולל תכנוני מס).

במשפט האנגלו-אמריקאי, ערש הולדתו של המונח בעל זכות שביושר, יסוד מושרש הוא שהבעלות הכלכלית בנכס או בתקבול יכולה להיות מנותקת מהבעלות המשפטית הפורמאלית בו. הדגש מושם על היכולת המהותית לשלוט בנכס ובפרותיו ולהפיק ממנו הנאה כלכלית ולא על סממנים פורמאליים כגון: רישום בעלות. בעל הזכות שביושר רשאי להחליט על פי רצונו מה יהיו אופן ומידת השימוש בזכות או בנכס, לרבות בפירות או בתשואה המופקים מהם, והוא הנושא בנטל או בסיכון הכלכלי הנובעים מהם. גישה זו מקובלת באנגליה, ארצות הברית, קנדה ומדינות אחרות.

כך למשל, בפסק הדין האנגלי בענין Wood Preservation Ltd. V. Prior (משנת 1908) נקבע כי בעל הזכות שביושר הוא זה שבעלותו איננה רק הבעלות שבדין, הנובעת מרישום פורמלי כלשהו, אלא בעל הזכות לנהוג בנכס (מניות) כבשלו. בימ"ש המשיך וקבע כי העדר הזכות לממש, להיפטר או להינות מפירות הנכס מלמד על העדר הבעלות שביושר.

ברוח זו נפסק גם בענין Sainsboury (אנגליה) בנסיבות בהן לבעלים הפורמאלי של מניות לא היו הזכויות הנלוות לבעלות זו ולא היתה לו זכות להעבירן לאחרים או להנות מפרותיהן, וכן במקרים נוספים שנדונו במהלך השנים בבתי משפט באנגליה ובארצות הברית. הפסיקה האמריקאית מדגישה בנוסף את ההיבט של נשיאה בסיכונים כלכליים ביחס לנכס או לזכות.

נכון למועד פרסום חוזר זה, קיימים מעט פסקי דין בעולם שבהם נדונה משמעות המושג בעל הזכות שביושר בהקשר של מיסוי בינלאומי ותשלומים בפרט. אין פסיקה ישראלית בנושא זה.

בפס"ד המפורסם של ביהמ"ש העליון האמריקאי בפרשת .Aiken Industries Incנקבע כי חברה תושבת מדינה מתקשרת המשמשת כצינור להעברת תשלומי ריבית לחברה שאיננה תושבת אחת המדינות המתקשרות, איננה "מקבלת" תשלומים אלה לצורך האמנה ולפיכך לא יחול הפטור מניכוי מס במקור הקבוע באמנה. נקבע שחברת הביניים לא היתה הבעלים האמיתיים של התשלומים כיוון שהיתה לה התחייבות להעביר את התשלומים עם קבלתם לתושב מדינה שלישית. ביהמ"ש פרש את המונח "מקבל" (recipient) בצורה תכליתית כמתייחס למי שהוא המקבל האמיתי, הסופי והכלכלי של זכות או תשלום, וזאת אף שלא נדרש באותה אמנה שהמקבל יהא בעל הזכות שביושר בתקבול.

ביהמ"ש קבע שיש לבדוק מיהו הבעלים האמיתי והקבוע בתשלומים ובעל השליטה המוחלטת והסופית בהם והוא בלבד יהא זכאי להנות מהטבות הקבועות באמנה. עוד נקבע שיש להצביע על המהות הכלכלית והעסקית להעברת כספים לתושב המדינה המתקשרת הנהנה מהוראות האמנה.

יוצא שקיום התחייבות להעביר תשלומים לאחר מלמדת על כך שהבעלות בתשלומים אלו שייכת לאחר, ועל כן זיהוי המקבל הסופי של התשלומים יכול ללמד על בעלות שביושר בהם.

בפסה"ד בענין RevSA קבע ביהמ"ש בשוויץ כי "Beneficiary" או "Beneficial Owner" הוא זה אשר מרוויח או נהנה, מבחינה כלכלית, מהתשלום, דהיינו: המקבל האפקטיבי של התקבול השולט על השימוש שיעשה בו. בנסיבות עניין זה, ובין היתר לאור סירובה של החברה העותרת לספק מידע אודות השימוש שנעשה בסכומי הדיבידנד שחולקו לה קבע ביהמ"ש כי, על פניו, שימשה העותרת כחברת צינור, כגורם מתווך בין המשלם לבין המקבל הסופי ולפיכך אין לראותה כבעלת הזכות שביושר בתשלומים אלו.

על מנת לקבוע באופן ברור מיהו בעל הזכות שביושר, יש לבחון את מסכת העובדות של המקרה שמובא לפנינו ולקבוע מיהי הישות בעלת הזכות שביושר על נכס או זכות כלשהם. במילים אחרות, יש לקבוע מיהו הנהנה הסופי מנכס או מזכות שזכאי לנהוג בהם כבשלו. בכל מקרה בו נבחין בגוף ביניים המשמש כ"צינור", ניתן לקבוע כי הוא אינו "בעל הזכות שביושר" ואינו זכאי להנות מההטבות הנובעות מאמנות.

בפס"ד שניתן בארה"ב בעניין Del Commercial Properties Inc. נקבע כי הנישום נדרש להצביע על בסיס כלכלי מהותי למבנה של שרשרת חברות שדרכו מועברים תשלומים ועליו להוכיח שהמבנה נעשה לא רק לצורך הימנעות ממס. בנסיבות עניין זה מצא ביהמ"ש, כי העברת התשלומים בין החברות במבנה היתה הונאה שמטרתה הימנעות ממס ובהתבסס על מספר מבחנים קבע, כי חברת הביניים (ההולנדית) לא היתה בעלת הזכות שביושר בתשלומי הריבית, ועל כן שלל הטבות עפ"י אמנת המס שבין ארה"ב והולנד.

בין היתר נמצא, כי לחברת הביניים היו נכסים מינימליים, היתה בה פעילות עסקית מינימלית, לא היה בה נושא משרה בעל תפקיד מהותי, בעלותה בכספים היתה חולפת ולמעשה היא היוותה צינור בין שתי חברות.

עוד קבע ביהמ"ש שהלוואות שהועברו בין החברות במבנה היו הלוואות "back to back", דהיינו:הלוואות משורשרות בשיעורי ריבית ובהסדרי תשלומים מקבילים וזהים והעברתן דרך חברות צינור נעשתה כמעבר ביניים עד לנהנה הסופי. בביסוס החלטתו ייחס ביהמ"ש משקל רב לזהות הגורם ששעבד את נכסיו כנגד ההלוואות לצורך קביעת הבעלות שביושר על התקבולים הקשורים בהן. עובדה זו מעידה אף היא על כך שבתי המשפט חותרים אחר המהות הכלכלית של העסקה בכל הנוגע להוראות אמנה המקנות הטבות ל"בעל הזכות שביושר".

בפס"ד האמריקאי בענין Northern Indiana Public Service Company קבע ביהמ"ש שיש להכיר בעסקאות באמצעות חברות ביניים כאשר חברות אלו מקיימות פעילות כלכלית אמיתית המבוססת על שיקולים עסקיים. ביהמ"ש נתן לגיטימציה לקיומה של עסקה באמצעות חברת ביניים שהיו לה רווחים, שליטה על תקבוליה ועסקאות עם צדדים שלישיים.

גם בפס"ד האמריקאי בענין SDI Netherlands B.V. הכיר ביהמ"ש בתשלומי תמלוגים בין חברות קשורות, בעיקר משום שרשויות המס לא טענו שהחברה המקבלת שמשה כצינור ושבעל הזכות שביושר בתשלומים היה גורם אחר.

מן המקובץ עולה, כי העקרון המנחה בזיהוי בעל הזכות שביושר הוא בחינת הסממנים הכלכליים המהותיים ולא סממנים פורמאליים כגון: רישום. בעל הזכות שביושר הוא זה אשר נהנה, הלכה למעשה, מכל הזכויות הכרוכות בשליטה או בבעלות על נכס או על זכות, הוא זה אשר נהנה מהשבחתם ונושא בסיכון של אובדנם או שחיקה בערכם. הוא בעל זכות "המילה האחרונה" בכל הנוגע לקביעת אופן ומידת השימוש בזכות או בנכס, לרבות בפירות או בתשואה המתקבלים עליהם. כך למשל, הוא יכול לקבוע מתי ובאיזה אופן תמומש ההחזקה בזכות או בנכס ואיזה שימוש יעשה בתקבולים. בעל הזכות שביושר יכול להיות יחיד, חברה, נאמנות או כל ישות משפטית אחרת.

במצבים בהם חברת ביניים מקבלת תשלומים ומעבירה אותם לחברה אחרת בשרשרת, היא תזכה להטבות האמנה בהתקיים הנסיבות הבאות, או חלקן: החברה לא נועדה לקיים, או שאינה מקיימת בפועל, פעילות עסקית מהותית; אין לחברה מקורות עצמאיים להפקת רווחים; לא מופיעים במאזן החברה נכסים מלבד הנכס המניב את התשלום המועבר; החברה מוגבלת בשליטה בכספים ובנתיבי ההשקעה שלהם או כאשר החברה מקיימת עסקאות עם צדדים קשורים בלבד.

ספקים מובהקים של שירותי העברת כספים, כגון: בנקים, לא ייחשבו כבעלי הזכות שביושר באותם כספים ואף לא כמקבלי הכספים (recipient).

ניתן לפנות לד"ר אבי נוב, עו"ד, בכל שאלה הקשורה לאמור במייל: avinov@bezeqint.net

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה

יש להסתמך רק על הנוסח הרשמי של החוזר