הדיון להלן העוסק בסקירת המונח בעל זכות שביושר באמנות מס, הוא מתוך חוזר רשות המיסים, בנושא בעל זכות שביושר (חוזר מס הכנסה מס' 22/2004, בתחום המיסוי הבינלאומי), המשמש למניעת ניצול לרעה של אמנות מס.
להרחבה בנושא אמנות מס, ראו: מדריך אמנות המס של ישראל (כולל תכנוני מס).

ארגון ה-OECD השתמש לראשונה במושג בעל הזכות שביושר בנוסח אמנת המודל שפורסם בשנת 1977 במסגרת סעיפים הדנים בתשלומי דיבידנד, ריבית ותמלוגים, מבלי להגדיר את משמעותו ובליווי דברי הסבר דלים.

גם בנוסח של אמנת המודל של ארצות הברית מופיעה דרישת ה- "Beneficial Owner". באמנת המודל של האו"ם מופיע נוסח שונה מעט לפיו יוגבל שיעור מס לתשלומי דיבידנד, ריבית ותמלוגים במקרים בהם:"...the recipient is the beneficial owner...". נוסח זה הופיע גם באמנות מוקדמות שנערכו לפי מודל ה- OECD והמודל האמריקאי. הדעה המקובלת היא שהבדל זה שבין הנוסחים הוא מילולי בלבד ושכוונת מנסחי האמנות הייתה זהה. השינוי שנערך בנוסח המעודכן של אמנות המודל נועד, אפוא, להבהיר בצורה חדה יותר את אשר מנסחי האמנות נתכוונו לו מלכתחילה.

אמנות רבות בעולם, המבוססות על אמנת המודל של ה- OECD, כוללות דרישה לבעל זכות שביושר בסעיפים הדנים בתשלומי דיבידנד, ריבית ותמלוגים. סעיפים אלו מציבים מגבלה לשיעור המס שמדינת המקור רשאית לנכות מתשלומים אלו כאשר הם משתלמים (paid) לתושב המדינה המתקשרת השנייה שהנו בעל זכות שביושר בתשלומים אלו. ישנן אמנות בהן שולבה התניה זו בסעיפים אחרים, כך למשל בסעיף 13 לאמנה שבין ישראל לשוויץ ולפיכך רק הבעלים שביושר על זכות ייהנה מההקלות בנוגע לרווחי הון.

לעיתים נכללת התניה של בעל זכות שביושר במסגרת סעיפי "הגבלת ההטבות" הכלליים, השוללים הטבות מתושב מדינה מתקשרת אם שיעור מסוים מההחזקות שביושר בו הנו, במישרין או בעקיפין, בידי מי שאינם תושבי מדינה מתקשרת כלשהי (למשל: סעיף 25(1)(א) לאמנה שבין ישראל וארה"ב).

לעיתים מופיעה התניה של בעל זכות שביושר בפרוטוקול לאמנות מס או בחילופי אגרות שבין מדינות, המהווים חלק בלתי נפרד מהאמנות. כך למשל, בחילופי האגרות שבין ממשלת ארה"ב וממשלת שוויץ מופיעות דוגמאות להבהרת הדרישה לבעל זכות שביושר כפי שמופיעה באמנת המס. דוגמא נוספת היא ההסבר שבפרוטוקול לאמנה שבין גרמניה ואיטליה לגבי הדרישה לבעל זכות שביושר שבסעיפי ההכנסות הפאסיביות.

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה

יש להסתמך רק על הנוסח הרשמי של החוזר

ד"ר אבי נוב, עו"ד