ד"ר אבי נוב, עו"ד

מרץ 2009

תושב ישראל המקבל אופציות בישראל, מעתיק את מגוריו ומרכז חייו למדינה אחרת (רילוקיישן"), ומבקש לממש את האופציות כשהוא תושב חוץ, עשוי להתחייב במס בשתי המדינות. קביעת תושבתו של מקבל האופציות ועיתוי מועד שינוי התושבות, אם היה כזה, חשובה ביותר לצורך חישוב המס החל, זאת בנוסף לשאלת סיווג ההכנסה. להרחבה בנושא קביעת תושבות, ראו: מדריך תושבות לצורכי מס, כולל המלצות לתכנון מס.

רילוקיישן נפוץ, בין היתר, במסגרת עסקאות מיזוג ורכישה, בה חברה זרה רוכשת חברת ישראלית, ודורשת כחלק מהעסקה שיבוצע ניוד של מספר עובדי מפתח לחברה הרוכשת בחו"ל.

יש מספר דרכים בהן נוקטים ביחס לאופציות של העובד: (1) החלפת אופציות החברה הנרכשת באופציות או במניות בחברה הרוכשת; (2) ביטול אופציות החברה הנרכשת תמורת כסף מזומן המשולם על ידי החברה הרוכשת; (3) עסקה המכונה: "cashless exercise", היינו הקצאת אופציות או מניות בחברה הרוכשת בגובה שווי ההטבה הגלומה. מובן, כי כל אחת מהדרכים האמורות עשויה לעורר את סוגיית מס היציאה. להרחבה בעניין זה, ראו:

מדריך לענייני מס יציאה, כולל המלצות לתכנון מס.

בעיה נוספת שיכולה להתעורר היא, הפרה של הוראות סעיף 102 לפקודה, במידה שהאופציות הוחלפו או הומרו לפני תום תקופת החסימה, כהגדרתה בסעיף. הפתרון לכך הוא להגיש בקשה לרשות המיסים על מנת להחיל "רצף זכויות". ראו לעניין זה, בין היתר, את ההחלטות הבאות של רשות המיסים, בעקבות בקשות אשר הוגשו להם: (1) החלטת מיסוי 30/06; (2) החלטת מיסוי 31/06, וגם: כללי מס הכנסה (תיאומים לעניין סעיף 102 במיזוג או בפיצול), התשס"ג-2002.

עיקר הבעיה של עובד אשר קיבל אופציות בישראל והוא מהגר לחו"ל היא החשיפה למיסוי כפול, שכן הן מדינת ישראל והמדינה הזרה, אליה הוא מהגר, רוצות לשים ידיהן על ההכנסה המופקת ממימוש האופציה למניה, וממכירת המניה, כהכנסת עבודה או כרווח הון.

השאלות הבסיסיות כאן הן, מהו מקום הפקת ההכנסה במקרה זה, לאיזו מדינה זכות מיסוי, לאיזו מדינה זכות "הנגיסה הראשונה", ובכלל כיצד יש לבצע את ייחוס הריווח למדינות השונות?

היעדר כללים ברורים לחלוקת הריווח בגין הכנסות מהאופציות בין המדינות השונות, הן בדיני המס בישראל והן באמנות למניעת כפל מס, מאפשר מצד אחד תכנוני מס, אך מצד שני חושף את מקבל האופציות להתדיינויות ארוכות ומתישות עם רשות המסים בישראל ובמדינה אליה הוא היגר.

האפשרויות למיסוי

למי יש זכות למסות - למדינה שבה ניתנו האופציות לעובד או למדינה שבה העובד מתכוון לממש את האופציות? נראה כי יכולות להיות מספר אפשרויות ביחס לתחולת המס על אופציות הניתנות לעובדים העושים רילוקיישן:

· אפשרות ראשונה - מיסוי העובד בהתאם למקום מושבו בעת קבלת האופציות.

· אפשרות שנייה - מיסוי העובד בהתאם למקום הגיאוגרפי של ביצוע העבודה.

· אפשרות שלישית - מיסוי העובד בהתאם למקום מושבו בעת מימוש האופציות.

נראה, כי יש להעדיף את האפשרות השלישית (מיסוי העובד בהתאם למקום מושבו בעת מימוש האופציות), לאור העיקרון לפיו עובדים ממוסים באופן שוטף ועל בסיס מזומן, ולאור פסק הדין בעניין יאיר דר אשר קבע, כי אירוע המס, בתנאים מסויימים, מתרחש בעת מימוש האופציה למניה.

בעניין יאיר דר נקבע, כי בעיקרון, אירוע המס חל כבר במועד הקצאת האופציות לעובדים, אולם, כאשר מדובר באופציות בלתי-סחירות או באופציות שקיימות מגבלות סחירות לגביהן, ואשר כפועל יוצא קיים קושי להעריך את שווי טובת ההנאה הנצמחת לעובד בשלב ההקצאה - יידחה אירוע המס למועד מימוש האופציה.

להרחבה בעניין זה, ראו: מיסוי אופציות ברילוקיישן - מדריך לתכנון מס

ניתן לפנות לד"ר אבי נוב, עו"ד, בכל שאלה הקשורה לאמור במייל: avinov@bezeqint.net

אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי