חנ"ז, חמי"ז ואמנות המס
ד"ר אבי נוב, עו"ד
20 בינואר 2008
המחוקק הישראלי קבע הוראות מס שונות, העשויות להתנגש בהוראות של האמנות למניעת כפל מס. כך לדוגמא, ההוראות בעניין חברה נשלטת זרה (חנ"ז) וחברת משלח-יד זרה (חמי"ז) עשויות להתנגש בהוראות של אמנות המס. הניתוח להלן יתייחס במיוחד למשטר החנ"ז (CFC), אך הוא נכון גם בעיקרון למשטר החמי"ז.
מצב בו המחוקק מעביר באופן חד-צדדי חקיקה פנימית המנוגדת לאמנה בינלאומית, מכונה "עקיפת אמנות". חקיקות הנחשבות כ"עקיפת אמנות" עשויות להיות מנוגדת לדין הבינלאומי. ביחס לדין הבינלאומי, הכוונה היא, בין היתר, להוראות אמנת וינה המתייחסת למבנה, למחויבות ולבעיות של אמנות בינלאומיות והקובעת את כל הפרטים בקיום אמנות.
מדינת ישראל אמנם אינה חתומה על אמנת וינה, אך נראה כי הוראות האמנה מחייבות הן מכוח המשפט הבינלאומי המנהגי, והן לנוכח היותה של ישראל מדינה בין האומות, שיש לה אינטרס ברור ומובן בכיבוד הדין הבינלאומי החל על מדינות מערביות אחרות.
סעיף 26 לאמנת וינה קובע את הדוקטרינה המקובלת לפיה הסכמים יש לכבד ולקיים, ויש לעשות זאת בתום לב. בהתאם לכך, כאשר מדינה מתקשרת באמנה למניעת כפל מס, היא חייבת למלא אחר התחייבויותיה על פי האמנה בתום לב, ובכלל זה להימנע מקביעת הוראות חד-צדדיות בדין הפנימי בניגוד להוראות האמנה. נראה גם, כי הדוקטרינה בסעיף 26 לאמנת וינה מחייבת שפרשנות ההסכם תיעשה בתום לב.
לפיכך, היות ומשטר החנ"ז בדין הפנימי סותר הוראות באמנות למניעת כפל מס, הרי שהדבר מנוגד לאמנת וינה. למעשה, חקיקת החנ"ז, אשר יש בה כדי לשלול מהנישום את הקלות המס להן הוא זכאי מכוחה של אמנה מסוימת, מעמידה את ישראל במצב של הפרת אותה אמנה והפרתם של כללי המשפט הבינלאומי.
זאת ועוד, סעיף 27 קובע, שהמדינות חייבות לציית למשפט הבינלאומי אפילו כאשר יש סתירה בין החקיקה הפנימית של אותה מדינה לבין המשפט הבינלאומי. מדינה אינה יכולה להסתמך על דיניה הפרטיים והפנימיים בכדי להתנגד למשפט הבינלאומי הקיים ולא לציית להוראות הביצוע של אמנה מסוימת. כך יוצא, שהסתמכות על נורמות אנטי-תכנוניות מהדין הפנימי ביחס לאמנות מס, מפירה את הוראות המשפט הבינלאומי.
אוסיף עוד, כי לפי סעיף 31 לאמנת וינה, יש לפרש אמנות בהתאם להקשר (context) של האמנה והגדרותיה.
נראה לפיכך, כי יש להעדיף את פירוש האמנה באופן שאינו מאפשר יישום נורמות אנטי-תכנוניות מהדין הפנימי, כמו הוראות חנ"ז. זאת, מפני שיישום נורמות אנטי-תכנוניות מהדין הפנימי מהווה פרשנות חד-צדדית.
קיימים גם נימוקים נוספים המחזקים את הטיעון לפיו, לאור קיומן של נורמות בינלאומיות מסוימות, ההוראות באמנות למניעת כפל מס צריכות לגבור על הוראות אנטי-תכנוניות מהדין הפנימי, ובכלל זה על הוראות החנ"ז. מומלץ להסתייע בחוות דעת משפטית-מיסויית, כדי למנוע התמודדות בלתי נעימה עם רשות המיסים בסוגיות של חנ"ז וחמי"ז.
להרחבה בנושא מיסוי חנ"ז ומחי"ז, ראו: מדריך למיסוי חנ"ז וחמי"ז, כולל המלצות לתכנוני מס.
ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה
אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי
נכתב על ידי ד"ר אבי נוב, עו"ד
