שינויי החקיקה בנושא חנ"ז וחמי"ז - 2014

פקודת מס הכנסה|חברה נשלטת זרה|תושבי ישראל 

ד"ר אבי נוב, עו"ד 

ינואר 2014 

הכנסת אישרה לאחרונה תיקונים דרמאטיים בפקודת מס הכנסה בנושא חברה נשלטת זרה (חנ"ז) וחבת משלח יד זרה (חמי"ז). התיקונים פורסמו לראשונה בהצעת חוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014), התשע"ג-2013, הצעת החוק הממשלה 768, 11 ביוני 2013.
 
ראו גם:
חקיקה חדשה ביחס לחברה נשלטת זרה
הוראות חדשות בנושא חברה נשלטת זרה
השינויים במסים: טיוטת חוק ההסדרים 2013-2014
חנ"ז - הוראות החוק
 
להלן השינויים העיקריים בפקודת מס הכנסה בנושא חנ"ז וחמי"ז:
 
חברה נסחרת בבורסה
עד לתיקון החדש, סעיף 75ב(א)(1)(א) לפקודת מס הכנסה קבע כי חברה שמניותיה רשומות למסחר בבורסה לא תיחשב לחנ"ז, אלא אם כן נרשמו רק חלק מהמניות כאמור, ופחות מ-30% ממניותיה הוצעו לציבור. היו מקרים בהם המניות אכן הוצעו לציבור ולא הונפקו ולפיכך חברה כזאת לא הייתה יכולה להיחשב כחנ"ז. בתיקון נקבע כי חברה לא תוגדר חנ"ז רק כשמניותיה, כאמור, הונפקו בפועל או נרשמו למסחר. בנוסף נקבע, כי בעל השליטה הישראלי לפני ההנפקה לא ייחשב כ"ציבור" לעניין ההנפקה.
 
הגדרת "קרוב"
בהגדרת חנ"ז המקורית נקבעו מספר תנאים מצטברים שאחד מהם הוא שלמעלה מ-50% מאמצעי השליטה בחברה מוחזקים בידי תושבי ישראל, או שלמעלה מ-40% מאמצעי השליטה מוחזקים בידי תושבי ישראל, שיחד עם קרוב של אחד או יותר מהם מחזיקים למעלה מ-50% באמצעי השליטה. עד לתיקון, ההפניה הייתה להגדרת "קרוב" בסעיף 76(ד). במסגרת התיקון לפקודת מס הכנסה לעניין חנ"ז, הגדרת "קרוב" תהיה בהתאם לסעיף 88 לפקודה.
 
החזקת שיעור של 50% מאמצעי השליטה
עד לתיקון לפקודת מס הכנסה, אחד התנאים להגדרת חנ"ז היה שסף האחזקות של תושבי ישראל בחברה הזרה הוא מעל 50%. במקרה של שרשרת חברות, אם שיעור ההחזקה באחת החוליות פחת מ-50%, הוא ייחשב כהחזקה בשיעור אפס, אך לא הייתה התייחסות למקרה בו השיעור ירד ל-50% בדיוק. בעקבות התיקון בעניין חנ"ז הוראת הפקודה ביחס לירידת שיעור האחזקה תחול אם האחזקה ירדה ל-50% או פחות.
 
ביטול הזיכוי הרעיוני
עד לתיקון לפקודת מס הכנסה בעניין חנ"ז, בעלי המניות הישראלים יכלו להפחית את סכום המס הישראלי המשתלם על הדיבידנד הרעיוני, באמצעות זיכוי המס העשוי להיות מוטל בחו"ל (זיכוי רעיוני) אם וכאשר יחולק דיבידנד בפועל (סעיף 75ב(ג) לפקודה). החוק הישן אפשר למעשה שימוש במבנה אחזקות המכונה: שומר מסך, אשר מנע את המיסוי הישראלי השוטף בגין ההכנסות בחו"ל. רשות המסים ביקשה למנוע את תכנון המס באמצעות התיקון החדש לפקודה. בעקבות התיקון לפקודה, לא ניתן יהיה להקטין את חבות המס בישראל באמצעות זיכוי המס הזר, כל עוד המס הזר לא שולם בפועל.
ראו לעניין זה גם: תכנון המס של ארזים
 
דיבידנדים וחישוב "רווחים שלא שולמו"
הוראות פקודת מס הכנסה ביחס לחנ"ז חלות רק על חברות זרות שמרבית הכנסותיהן הן פסיביות. בהתאם לסעיף 75ב(א)(5) לפקודת מס הכנסה, המונח "הכנסה פסיבית" כולל, בין השאר, הכנסה מדיבידנד. התיקון החדש לפקודה ממעט דיבידנד שמקורו בהכנסה ששולם בשלה מס זר בשיעור העולה על 15%, וזאת במקום 20% (ראו גם התיקון להלן ביחס לשיעור המס). קיים תנאי לתחולת ההוראה - הוצאת דיבידנד ממסגרת ההכנסה הפסיבית תהיה רק במקרה שבו שיעור ההחזקה, במישרין או בעקיפין, של החברה מקבלת הדיבידנד אולם, בחברה שמשלמת את הדיבידנד, הוא 5% לפחות בחברה הנסחרת בבורסה מחוץ לישראל, או 10% לפחות בחברה אחרת.
 
ניירות ערך שהוחזקו יותר משנה
עד לתיקון לפקודת מס הכנסה בעניין חנ"ז, בחישוב ההכנסה הפסיבית לא נכלל רווח הון ממכירת נכס ששימש את החברה בעסק או במשלח-יד. התיקון החדש לפקודת מס הכנסה קובע, שמכירה של ניירות ערך שהוחזקו שנה או יותר, תיחשב בכל מקרה כהכנסה פסיבית. ביחס לאחזקות של ניירות ערך בפחות משנה, תהיה חזקה ניתנת לסתירה, לפיה מכירת נייר ערך תיחשב להכנסה פסיבית לעניין הוראות החנ"ז, אלא אם שוכנע פקיד השומה כי הנכס שימש בידי החברה בעסק או במשלח-יד.
 
חישוב ההכנסה והרווחים של החנ"ז והחמי"ז
עד לתיקון לפקודת מס הכנסה, כאשר חברות המוגדרות כחנ"ז וחמי"ז לא היו תושבות מדינה שלישראל יש עימה אמנת מס, הרווחים שעל בסיסם חושב הדיבידנד הרעיוני נקבעו על פי כללי חשבונאות מקובלים בישראל. בעקבות התיקון לפקודה, הרווחים ייקבעו לפי דיני המס בישראל. מאידך, כאשר חנ"ז וחמי"ז היו תושבות מדינת אמנה והגישו בה דוח על הכנסותיהן או שהן נישומות בה, חישוב הרווחים עד לתיקון נעשה לפי דיני המס במדינה הזרה. בעקבות התיקון החדש, נערכו מספר תיקונים בשיטת החישוב, כמפורט להלן: א. להכנסות החנ"ז או החמי"ז ייתווספו דיבידנד או רווח הון שקיבלה החנ"ז בחו"ל, גם אם הם פטורים שם ממס או שכלל אינם נחשבים להכנסה לפי דיני המס באותה מדינה (ההכנסה אינה בבסיס המס); ב. להכנסות החנ"ז או החמי"ז ייתווספו מספר הוצאות רעיוניות אם הן נוכו לצורכי מס במדינת המושב, בעוד שכללי החשבונאות המקובלים לא מכירים בהוצאה או בניכוי.
 
שינוי ביחס לשיעור המס בחו"ל
סעיף 75ב לפקודת מס הכנסה, עד לתיקון החדש, מגביל את הטלת המס על דיבידנד רעיוני רק למקרים שבהם החנ"ז הוקמה במדינת חוץ שמטילה מסים בשיעור של 20% ופחות מזה. המשמעות היא שאם חברה זרה הוקמה במדינה בה שיעור המס הוא מעל 20%, היא לא תחשב כחנ"ז. בעקבות התיקון לפקודה, הרף הוא כעת 15%. לפיכך, חברה שתוקם במדינה ששיעור המס בה על הכנסות פסיביות הוא מעל 15%, לא תיחשב לחנ"ז.
 
דיבידנד רעיוני ביחס לחמי"ז
בהתאם לסעיף 5(5) לפקודת מס הכנסה נקבע לעניין מיסוי חברת משלח-יד זרה מנגנון מיסוי שמטיל מס על החברה כאילו הכנסתה הופקה בישראל. בפועל, קיימת בעיה עם הוראה זאת במיוחד כאשר מדובר בחברה אשר הוקמה במדינת אמנה. החקיקה החדשה מבטלת את סעיף 5(5) וקובעת בסעיף 75ב1 לפקודת מס הכנסה מנגנון חדש הדומה למיסוי רווחי החנ"ז (מיסוי רעיוני על דיבידנד).
 
להרחבה בנושא חברה נשלטת זרה וחברת משלח יד זרה, ראו: מדריך להוראות חנ"ז (cfc) וחמי"ז, כולל המלצות לתכנון מס.
 
ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה
 
אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי
 
נכתב על ידי ד"ר אבי נוב, עו"ד
האתר נבנה במערכת 2all בניית אתרים