אדווטק טכנולוגיות נגד פקיד שומה עכו 

עידוד השקעות|חוק|חברה תעשייתית|הכנסות|השכרה 

ד"ר אבי נוב, עו"ד  

נובמבר 2013  

להלן תקציר פסק דין ע"מ 874/08, אדווטק טכנולוגיות חדשניות בע"מ נגד פקיד שומה עכו, שניתן על ידי כב' השופט רון סוקול בבית המשפט המחוזי בחיפה, ביום 10.11.13, כולל הפניות למקורות נוספים. פסק הדין עוסק בערעור בעניין שומות שהוצאו לחברה תעשייתית, שהוכרה כמפעל מאושר, כשהמחלוקות הן בשאלות סיווג ההכנסות מהשכרת נכסים, הוצאות מימון ושיעור הפחת לניכוי. 

רקע

המערערת, חברה תעשייתית הרשומה בישראל, נוסדה בשנת 1990. בשנת 1991 הוכרה המערערת כמפעל מאושר על פי חוק לעידוד השקעות‑הון, התשי"ט‑1959. בתחילת דרכה פעלה החברה בפארק התעשייה בתפן ובשנת 1993 עברה לפעול בפארק התעשייה בתרדיון. בשנים 1994‑1995 הקימה החברה, בפארק שבתרדיון, מבנה תעשייה בשטח של 2,350 מ"ר. עם סיום הקמתו של המבנה, העבירה אליו המערערת את כל פעולות הייצור. לגרסתה, היא השתמשה במחצית משטח המבנה בלבד ואת יתרתו השכירה לגורמים שונים. השכרה זו אושרה על ידי מרכז ההשקעות. בשנת 2000, בחודש מרץ לערך, הפסיקה המערערת את כל פעולות הייצור וממועד זה ואילך הסתפקה בהשכרת חלקים מהמבנה לחברת שונות, כגון החממה הטכנולוגית משגב‑כרמיאל וחברות הזנק שונות. 

בהתאם לדין, הגישה המערערת דו"חות על הכנסותיה לשנים 2002‑2006. בדו"חותיה סיווגה המערערת את הכנסותיה מהשכרת חלקי המבנה כהכנסות מעסק, החייבות במס על פי הוראות סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש]. הואיל ובשנות פעילותה של המערערת עד שנת 2002 נצברו לה הפסדים מפעולותיה העסקיות, ביקשה המערערת לקזז את ההפסדים הצבורים מהכנסותיה בשל השכרת המבנה. המערערת אף ביקשה לקזז מהכנסותיה הוצאות מימון. מדובר בהוצאות מימון שהוציאה, לטענתה, בשל הלוואה שנטלה לשם מימון בניית המבנה. המערערת ניכתה בדו"חותיה גם פחת שנצבר בגין המבנה. המערערת חישבה את הפחת על פי הוראות הפקודה וכן דרשה ניכוי פחת נוסף על פי הוראות חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה‑1985 (להלן: "חוק התיאומים"). בסך הכל דרשה פחת בשיעור של 10% לשנה. על פי דו"חותיה של המערערת, בכל שנות המס היו לה רק הפסדים ועל כן לא נדרשה לשלם מס על הכנסותיה. 

פקיד שומה עכו לא קיבל את דו"חותיה והצהרותיה של המערערת. את ההכנסות מהשכרת חלקי המבנה סיווג כהכנסה פסיבית מהשכרה, הכנסה לפי סעיף 2(6) לפקודה. לפיכך קבע המשיב, כי המערערת אינה רשאית לקזז את ההפסדים העסקיים שנצברו אל מול הכנסותיה מהשכרת הנכס. פקיד השומה לא התיר בניכוי את מלוא הוצאות המימון ואת מלוא ניכוי הפחת של המבנה. לעמדת פקיד השומה, ניתן להכיר בניכוי ההוצאות וניכוי הפחת רק בגין אותו חלק מהמבנה שהושכר, ועל כן התיר ניכוי יחסי על פי אותו יחס שבין סך שטח המבנה לשטחים המושכרים בכל שנת מס. 

סיווג ההכנסות

שאלת סיווג הכנסותיה של המערערת מתעוררת אגב דרישתה לקזז מהכנסותיה מהשכרת חלקי המבנה את ההפסדים העסקיים שצברה בעבר. סעיף 28 עוסק בקיזוז הפסדים פירותיים, כדלקמן: 

סעיף 28 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] קובע: 

"(א) הפסד שהיה לאדם בעסק או במשלח‑יד בשנת המס ושאילו היה ריווח היה נישום לפי פקודה זו, ניתן לקיזוז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם ממקורות אחרים באותה שנת מס.

(ב) מקום שלא ניתן לקזז את כל ההפסד בשנת מס כאמור, יועבר סכום ההפסד שלא קוזז לשנים הבאות בזו אחרי זו ויקוזז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם באותן השנים מעסק או משלח‑יד, לרבות ריווח הון בעסק או במשלח‑יד, או שיקוזז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם, באותן השנים, לפי סעיף 2(2) בהתקיים כל התנאים המפורטים להלן, והכל ובלבד שאם ניתן לקזז את ההפסד באחת השנים, לא יותר לקזזו בשנה שלאחריה:

(1)   לאותו אדם לא היתה הכנסה מעסק או ממשלח יד בשנת הקיזוז;

(2)   אותו אדם חדל לעסוק בעסק או במשלח היד שאת ההפסד שהיה לו בו הוא מבקש לקזז;

(3)   מקורו של ההפסד שהיה לאותו אדם אינו מחברת בית כמשמעותה בסעיף 64, מחברה משפחתית כמשמעותה בסעיף 64א או מחברה שקופה כהגדרתה בסעיף 64א1(א) [...]." 

מקובל לומר כי הוראת סעיף 28(א) לפקודה עוסקת בקיזוז אופקי, דהיינו קיזוז הפסדים באותה שנת מס, ואילו הוראת סעיף 28(ב) עוסקת בקיזוז אנכי, דהיינו קיזוז הפסדים כנגד הכנסות משנים אחרות. 

הוראת סעיף 28(ב), שהיא הרלבנטית לענייננו, מתירה לנישום לקזז הפסדים מעסק או משלח יד רק כנגד הכנסות מעסק או משלח יד משנים אחרות. הסעיף קובע שתי מגבלות על אפשרות הקיזוז; האחת ‑ מוטל על הנישום לפעול תחילה בקיזוז האופקי, דהיינו לקזז את הפסדיו מול הכנסותיו באותה שנת מס. רק לאחר הקיזוז האופקי נפתח הפתח להעברת ההפסד קדימה לשנות מס נוספות; השנייה ‑ הקבלה בין מקור ההפסד, הפסד מעסק או משלח יד, או למקור ההכנסה, הכנסה מעסק או משלח יד (ראו אמנון רפאל מס הכנסה 754 (2009); ע"א 2895/08 פקיד השומה למפעלים גדולים נ' חברת מודול בטון השקעות בתעשיה בע"מ, פסקה 14 (ניתן ביום 21.2.10)). 

על מנת שהמערערת תוכל לקזז את הפסדיה העסקיים מהכנסותיה מדמי שכירות, עליה לשכנע כי ההכנסות הינן הכנסות מעסק או ממשלח יד במובן סעיף 2(א). על פי פקודת מס הכנסה מוטל מס על הכנסות פירותיות של נישום שהתקבלו בגדרם של המקורות השונים כפי שפורטו בסעיף 2 לפקודה (ראו ע"א 1834/07 קרן נ' פקיד שומה גוש דן, פסקה 28 (12.8.12); אמנון רפאל מס הכנסה כרך ראשון 30‑31 (מהדורה שלישית, מורחבת ומעודכנת, 1994)). מקובל לחלק את מקורות ההכנסה לשני סוגים עיקריים: הכנסה אקטיבית והכנסת פאסיבית. הכנסה אקטיבית היא "הכנסה שנובעת מפעילות ממשית, נמשכת שיטתית, מטרתה מוגדרת ולהפקתה נדרשת יגיעה אישית מצדו של בעל העסק, עובדיו, שלוחיו, או אחרים מטעמו" (ע"א 10251/05 ברשף נ' פקיד שומה אילת (19.12.07) (פסקה 9)). 

ההכנסה הפאסיבית אינה אלא "תשואה על הון מושקע ולא נדרשת יגיעה אישית להפקתה" (שם). יתרה מזו, בדרך כלל לשם הפקת הכנסה פאסיבית הנישום אינו נדרש להוצאות שוטפות (ע"א 10251/05 הנ"ל; אבי אלתר "תמורה לנכס ויגיעה אישית כבסיס לאבחנה בין הכנסות עפ"י סעיפים 2(1) ו2(2) לבין הכנסות עפ"י סעיפים 2(4), 2(6) ו2(7) לפקודה" מיסים ג/1 א‑6 (1989)).

שילוב הוראת סעיף 28 לפקודה בדבר הזכות לקיזוז הפסדים עם החלוקה האמורה של מקורות ההכנסה, משמעה כי מקום שבו הכנסתו של הנישום הינה ממקור פאסיבי, הרי שאין ביכולתו לקזז את הפסדיו מהכנסה זו. 

כאשר עוסקים בהכנסותיו של נישום מהשכרת נכסים ככלל, ונכסי מקרקעין בפרט, ניתן לחשוב כי הכנסה זו מופקת מאחד משני מקורות; מקום בו מדובר בנישום שעיסוקו בהשכרת נכסים, הרי שניתן לסווג את הכנסותיו כהכנסה אקטיבית מעסק, דהיינו הכנסה על פי סעיף 2(1) לפקודה; מאידך, אם הכנסתו מהשכרת הנכס אינה הכנסה עסקית, אזי נראה בה הכנסה פאסיבית שמקורה בסעיף 2(6) לפקודה (לגבי מקרקעין) או סעיף 2(7) לפקודה (לגבי נכסים אחרים). 

כדי להבחין בין הכנסה אקטיבית (כלומר הכנסה מעסק) לבין הכנסה פאסיבית (תשואה על ההון) נקבעו בפסיקה מבחנים שונים. בדרך כלל נבחנה הגדרתה של הכנסה מעסק אל מול הכנסה הונית. בע"א 9412/03 חזן נ' פקיד שומה נתניה, פ"ד נט(5) 538, 560 (2005) מסכם בית המשפט את המבחנים להגדרת הכנסה מעסק: 

"ואלה הם המבחנים העיקריים: א. מבחן טיב הנכס: במסגרת מבחן זה ייבדק טיבו ואופיו של הנכס כנכס השקעתי לטווח ארוך או כנכס למסחר שוטף; ב. מבחן התדירות: על פי מבחן זה, ככל שתדירות הפעילות רבה יותר, הדבר מצביע על אופיה הפירותי; ג. מבחן היקף העסקאות, לפיו, ככל שהיקף העסקאות רב יותר מלמד הדבר אף הוא על אופי פירותי של הפעילות; ד. מבחן המימון: מבחן זה קובע, כי מימון הפעילות בהון עצמי מלמד על אופיה ההוני, ואילו מימונה בהון זר, מלמד על אופיה הפירותי; ה. מבחן ההשבחה, לפיו, פעולות השבחה בנכס לקראת מכירתו מלמדות על פעילות מסחרית; ו. מבחן הבקיאות: על פי מבחן זה ככל שהבקיאות בתחום העסקה רבה יותר, מצביע הדבר על אופי פירותי. הבקיאות הנדרשת איננה בקיאות עילאית והיא לא חייבת להיות בקיאות המבצע עצמו, אלא, ניתן להשתמש גם בבקיאות שילוחית או בבקיאות יועצים (ראו: ע"א 264/64 בן ציון נ' פקיד השומה, פ"ד יט(1) 245); ז. מבחן הנסיבות שהוא מבחן הגג שבמסגרתו נבחנת כל נסיבה רבלנטית שיש בה כדי לסייע בגיבוש קו ההבחנה בין הון לפירות" (ראו גם ע"א 9187/06 מגיד נ' פקיד שומה פתח תקוה, פסקה 18 (ניתן ביום 16.3.09), להלן "עניין מגיד"). 

מבחנים אלו נקבעו במהלך דיונים בדבר ההבחנה בין הכנסה פירותית להכנסה הונית. עם זאת סיווגה של הכנסה כפירותית אינו מספיק לצורך ההכרעה בדבר הזכות לקיזוז ההפסדים. 

שאלת סיווג פעילות כלכלית כ"עסק" במובן סעיפים 2(1) ו‑28 לפקודה גררה דיונים רבים ומגוונים בבתי המשפט. ככלל ניתן לומר כי תנאי לסיווג פעילות כלכלית כעסק הינו היותה של הפעילות במישור הפירותי. לשם כך ניתן כמובן להיעזר במבחנים שנקבעו בפסיקה לשם הבחנה בין הכנסה שוטפת להכנסה הונית. אולם במבחנים אלו אין די ועל כן פותחו במשך השנים בפסיקה מבחנים שונים שנועדו להגדיר מתי פעילות עסקית במישור הפירותי תחשב כפעילות בעסק, ואשר הכנסותיה ימוסו על פי סעיף 2(1) לפקודה ואת הפסדיה יהיה ניתן לקזז על פי סעיף 28 לפקודה. בטרם נפרט את המבחנים, נזכיר כי עסקינן במבחני עזר ובכל מקרה על המסווג לבחון את הפעילות הנטענת על פי כלל מאפייניה מתוך ראיה כוללת. 

בעניין מגיד הנ"ל אומר בית המשפט: 

"כמובן שאין נוסחה מתמטית אשר מאפשרת לשקול את המבחנים השונים ולהגיע לתוצאה מדויקת לגבי כל מקרה ומקרה. לאחר בחינת העסקה בקריטריונים השונים יש לצייר את התמונה בכללותה, לשקול את מירב המבחנים באופן מצטבר, ולדלות מתוכה את מהותה האמיתית. בסופו של דבר, חייב חוש המומחיות של המשפטן להדריכו, בבואו לסווג עסקאות, שדבקו בהן סממנים מסחריים והוניים גם יחד. בכל מקרה ומקרה יהיה למבחנים השונים משקל שונה, בהתאם לנסיבות." 

המבחנים שנזכרו בפסיקה ואוזכרו גם על ידי הצדדים הם מגוונים:

(א)   מבחן טיב הנכס או אופי הנכס.

(ב)   תצורת העסקאות או הפעולות.

(ג)    ההיקף הכספי של הפעילות.

(ד)   אופן המימון.

(ה)   תקופת ההחזקה של הנכס מרכישתו ועד מכירתו.

(ו)    ייעוד התמורה.

(ז)    בקיאות וידע של הנישום.

(ח)   קיומו של מנגנון או פעילות קבועה ונמשכת.

(ט)   פיתוח וטיפוח השבחה, יזמות ושיווק.

(י)    מבחן העל ‑ הנסיבות האופפת את העסקה. זהו מבחן שנועד לאפשר לבית המשפט להסתכל על התמונה הכוללת. 

(ראו גם עמ"ה (י‑ם) 35/82 מזרחי נ' פקיד השומה ירושלים, פ"מ תשמד(ב) 338, 346 (1984). 

ומה בענייננו? האם השכרת חלקי המבנה עולה כדי עסק או שמא ההכנסות הינן הכנסה פאסיבית בלבד? 

העדויות שהובאו על ידי המערערת היו מצומצמות למדי. מהעדויות עולה, כי המערערת השכירה חלקים מהמבנה גם בעת שהחזיקה בחלק ממנו לפעילות ייצור. לאחר הפסקת פעילות הייצור המשיכה המערערת בהשכרת חלקים מהמבנה אולם מעולם, בתקופות נשוא הערעורים, לא הושכר שטח העולה על 50% מהמבנה (מהשטח הכולל המערערת הציגה רק שלושה הסכמי שכירות שחתמה עם שוכרים, אולם מניירות העבודה ניתן לראות כי היו גם שוכרים נוספים, כאשר בכל מקרה מדובר במספר שוכרים מצומצם בלבד (כך למשל בשנת 2004 היו 3 שוכרים ‑ החממה הטכנולוגית משגב, טאגרה ביוטכנולוגיות בע"מ, ליר.אי.פי. סיסטמס בע"מ; בשנת 2005 היו ארבעה שוכרים, שכן פרט לשוכרים מ‑2004 הושכר חלק לפרומנט ניהול פרוייקטים (מע/9); בשנת 2006 היו כנראה גם 3 שוכרים (אם כי קשה ללמוד מהרישומים)). 

עוד מתברר כי מאז שנת 2002 אין לחברה כל מועסקים. מעיון בדו"חות ובניירות העבודה ניתן לראות כי לחברה לא היו הוצאות משמעותיות לאחזקת המבנה. מר שמעון קובי הבהיר בעדותו כי נאלץ להוציא מכיסו כספים למימון הוצאות אחזקה, כמו לתיקון הגג (עמ' 30), אולם לא הובאה כל ראיה על הוצאות שכאלו. 

מר קובי העיד גם כי עסק כל יום בענייני המבנה, שעה ‑ שעה וחצי ביום, אולם אין שמץ ראיה לכך. מר קובי לא קיבל שכר עבור עבודתו זאת. אין ראיות על תשלומים שהוציא ומר קובי עצמו העיד כי השוכרים טענו שהם מבצעים את כל עבודות האחזקה בעצמם. 

מכל אלו ניתן להסיק כי אין בפנינו "עסק" כמובנו על פי הוראות הפקודה. המערערת אינה עוסקת בהשכרת נכסים. למערערת אין מנגנון כלשהו. הכנסותיה אינן פרי של יגיעה אישית של עובדיה, שלוחיה, או מי מטעמה. היקף הנכסים המושכרים אינו רב. אין שינויים רבים בשכירות, אין מערכת ניהול חשבונות ענפה, אין מערכת פרסום ושיווק ואף לא הובאו ראיות על עבודות לאחזקת המבנה, לשימורו ולשיפורו. המערערת אינה נותנת שירותים כלשהם לשוכרים ומטרת השכירות הינה למעשה השגת תשואה על ההון שהושקע בבנייה (ראו ש' בורנשטיין, א' נמדר מיסוי שכירויות 110 (1989); ע"א 10251/05 הנ"ל פסקה 10). 

כפי שציינתי לעיל, המבחנים שנקבעו בפסיקה להבחנה בין הכנסה אקטיבית מעסק להכנסה פאסיבית הינם אך ורק מבחני עזר ובית המשפט אינו יכול לפטור עצמו מהתבוננות כוללת על הפעילות העסקית של הנישום (ראו והשוו ע"א 1834/07 הנ"ל פסקה 37; ע"א 10251/05 הנ"ל פסקה 12; ע"א 615/85 פקיד שומה חיפה נ' א.ח.א. גולדשטיין בע"מ, פד"א יח 424, 427 (1985)). התבוננות כוללת שכזו מחייבת את המסקנה כי מטרת הקמת המבנה הייתה לשמש את פעילותה התעשייתית של המערערת. לשם כך אף קיבלה את אישור מרכז ההשקעות על פי החוק לעידוד השקעות‑הון. השכרת חלקי המבנה לא הייתה מטרתה העיקרית של המערערת אלא המערערת החלה בהשכרת המבנה רק לשם ניצול אותו חלק שלא שימש אותה, ועם הפסקת פעילות הייצור עשתה כך על מנת להחזיר לעצמה תשואה כלשהי על ההון שהושקע. הכנסה שכזו, דהיינו הכנסה שנועדה להשיג תשואה על הון ללא פעילות עסקית ממשית, הינה הכנסה פאסיבית הנופלת לגדר הוראת סעיף 2(6) לפקודה ולא לסעיף 2(1). 

המשמעות של האמור הינה כי המערערת לא היתה רשאית לקזז את ההפסדים העסקיים שנצברו לה בגין עסוקיה בעבר כנגד ההכנסות מדמי שכירות בשנות המס הרלבנטיות. פסק הדין עסק בסוגיות נוספות של ניכוי הוצאות, לרבות ניכוי הוצאות מימון ופחת, שלא נסקרו במסגרת תקציר זה. 

סוף דבר

בשים לב לכל האמור לעיל, אני קובע כי הכנסותיה של המערערת מהשכרת חלקי המבנה יסווגו כהכנסה פאסיבית לפי סעיף 2(6) לפקודה. 

לתקצירי פסקי דין נוספים בתחום המיסוי הבינלאומי, ראו: פסקי דין מיסוי ישראלי ומיסוי בינלאומי   

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה 

אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי 

נכתב על ידי ד"ר אבי נוב, עו"ד

 

האתר נבנה במערכת 2all בניית אתרים