יצחק דלאל נגד פקיד שומה רחובות  

זכויות|חלוקה|פירוק|שותפות|סעיף 93|פקודה|מס הכנסה 

ד"ר אבי נוב, עו"ד  

ספטמבר 2013  

להלן תקציר פסק דין עמ"ה 1238-05, יצחק דלאל נגד פקיד שומה רחובות, שניתן על ידי כב' השופט מגן אלטוביה בבית המשפט המחוזי בתל אביב, ביום 28.7.13. פסק הדין עוסק, בין היתר, בשאלה האם חלוקת זכויות במיזם דיור היא פירוק שותפות שסעיף 93 לפקודת מס הכנסה חל עליה. תקציר זה יעסוק רק בנושא זה שבפסק הדין, ולא בנושאים אחרים שנדונו בו. 

מיסוי שותפות – דיון כללי

ביחס למיסוי הכנסתה השוטפת של שותפות, סעיף 63 לפקודת מס הכנסה קובע כי הכנסתה החייבת של השותפות לא תתחייב במס ברמת השותפות, וזאת בדומה לחברה, אלא הכנסת השותפות תיוחס לכל אחד מהשותפים, לפי חלקו בשותפות. מאידך, אין כל הסדר בדין המס הישראלי למכירת הזכויות בשותפות, לדילול שותפים קיימים בדרך של הכנסת שותף חדש, להעברת נכסים מהשותף לשותפות, להעברת נכסים מהשותפות לשותף, וכו'. 

בפסק הדין, אימץ השופט אלטוביה את הלכת שדות, וקבע כי באופן עקרוני יש להחיל על חלוקת נכסי השותפות לשותפים את הוראות סעיף 93 לפקודה, הקובעות את הסדר המס שיחול בעת פירוקו של חבר בני אדם. 

רקע עובדתי

ביום 2.6.1999 התקשרו שותפים בהסכם לבניית בניין הכולל 15 יחידות דיור במגרש בראשון לציון. מספר שנים אחר כך נערך "הסכם חלוקה" בין השותפים ובו נקבעו זכויותיהם של הצדדים בדירות, בחניות ובמחסנים שנותרו במיזם. 

המערער הציג מצגים לפיו הוא רכש דירות במיזם באופן פרטי, אך פקיד שומה רחובות טען כי העברת הדירות למערער מהווה למעשה פירוק השותפות ולפיכך יש להחיל את סעיף 93 לפקודת מס הכנסה. לטענת פקיד שומה רחובות, חלוקת הדירות בהסכם החלוקה, הינה העברת מלאי עסקי מהשותפות למערער ופירוק השותפות לפי סעיף 93 לפקודה, ולפיכך יש לחייב את המערער ברווח הון בגין התמורה שקיבל ממכירת חלקו בשותפות בפירוק בשווי שוק הדירות שקיבלת. 

טענות המערער

להלן חלק מטענותיו של המערער

א.    המערער ייעד את חלקו בדירות במיזם לילדיו ורכש אותן באופן פרטי משותפיו. לפיכך יש לראות בו כמי שרכש את הדירות במיזם באופן אישי מתחילה ולא לחייבו בגין מכירת חלק בשותפות אגב פירוק.

ב.    למרות שהדירות במיזם נרכשו על ידי המערער באופן פרטי לא דיווח על כך המערער, משום שעל פי ייעוץ משפטי שקיבל לא ניתן היה לדווח על רכישת הדירות כרכישה במישור הפרטי.

ג.     גם אם ייקבע שהמערער רכש זכויות בשותפות אין להחיל על השותפות שאינה רשומה ומחזיקה במלאי עסקי בלבד את ההלכה שנקבעה בע"א 2026/92 פקיד שומה פתח תקווה נ׳ שדות חברה להובלה בע"מ (להלן: "עניין שדות").

דיון

השאלה הראשונה המתעוררת בעניינו היא האם אכן היה המיזם שותפות לצורך דיני המס כטענת פקיד שומה רחובות או שמא מדובר ב"עסקה משותפת" שאינה בגדר שותפות כטענת המערער. 

עצם קיום שותפות אינו מותנה ברישומה ועל כן, אין באי רישום השותפות כדי לשלול את האפשרות שהמיזם היה שותפות. 

לטענת המערער אין לראות במיזם שותפות משום שבסעיף 12(ב) להסכם קבעו הצדדים כי "עצם השיתוף של הצדדים בהכנסות, בזכויות או בנשיאת חבויות, וכן כל הוראה אחרת בהסכם זה, לא יפורשו כיוצרים בין הצדדים שותפות כמובנה בפקודת השותפויות. אפשר שנוכח ההוראה הקבועה בסעיף 12(ב) להסכם, אין לראות במיזם כשותפות למרות שמבחינה מהותית היחסים בין השותפים במיזם הינם יחסי שותפות כמשמעותה בפקודת השותפויות. אלא שלצורך ההכרעה בשאלה אם לצרכי מס מדובר בשותפות אין ליתן משקל מכריע לדין הכללי ו/או להוראות ההסכם ואפשר שמיזם עסקי ימצא כשותפות לצרכי מס גם אם על פי הדין הכללי אין זה כך, ראה פסקה 18 לפסק הדין של כבוד השופט יי אנגלרד בעניין שדות. 

מטענות פקיד שומה רחובות, עולה כי כלפי רשויות המס הוצג המיזם כשותפות לא רשומה בשם "שותפות כוכב הירדן", והמערער עצמו דיווח על הכנסותיו משותפות "כוכב הירדן". השותפים במיזם הגישו דו"חות כספיים לשנות המס 2002 ו‑2003 המתייחסים לעסקי המיזם במובחן מעסקיהם ואף ציינו בכותרת הדו"ח שמדובר ב"שותפות כוכב הירדן (שותפות לא רשומה)"

בעניין שדות נקבע בדעת רוב (שם פסקה 49 לפסק הדין של כבוד השופט אנגלרד): "יש לקבל את עמדתו של בית משפט קמא כי יש לראות לצורך מיסוי את ההעברה הנדונה של עסק השותפות מידי השותפים לידי החברה כהעברת זכותו של כל שותף בשותפות ולא כהעברת כל נכס ונכס בנפרד." 

הלכה זו משמיעה לנו כי רכישת חלקה של מאור במיזם על ידי המערער וקוהלי הינה רכישה של זכויותיה של מאור ב"שותפות כוכב הירדן" ולא רכישה פרטית של דירות שנבנו במסגרת המיזם. הוא הדין לגבי רכישת חלקה של בר במיזם. 

המערער טוען כי אף אם יימצא שהמיזם הינו שותפות, אין להחיל את הלכת שדות על המיזם מכל אחד מהטעמים שלהלן:

א.     בחוזר מס הכנסה 14/03 שפורסם בעקבות פרסום פסק הדין בעניין שדות מסייג המשיב מתחולת הלכת שדות עסקאות שחוק מיסוי מקרקעין חל עליהם. 

ב.     למיזם היו נכסים שהם מלאי עסקי שהוחרג מהגדרת "נכס" בסעיף 88 לפקודה, ועל כן אין להחיל על המיזם את סעיף 93 לפקודה. 

ג.     השותפים פעלו לפירוק המיזם וחלוקת הדירות וממילא אין מדובר ב"עסק פעיל". 

חוזר מס הכנסה

חוזר מס ההכנסה 14/2003 נועד "להורות על דרך הטיפול במיסוי שותפויות לאור ההלכה שנקבעה בפס"ד שדות", ובין היתר, נקבע בו כי יש להתייחס ל"זכות בשותפות" כנכס נפרד (בדומה למניה בחברה), לכן, "בעת מכירת הזכות בשותפות יחושב רווח ההון לשותף המוכר בהתאם להוראות חלק הי לפקודת מס הכנסה". 

אמנם בסעיף התחולה של החוזר נקבע כי "הוראות חוזר זה לא יחולו מקום בו על ארוע המס הנדון חל חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג‑1963", אלא שאין בהנחיות או חוזרי מס הכנסה כדי לשנות מההלכה שנקבעה בבית המשפט בעניין שדות. אמנם בעניין שדות נדון מקרה בו העבירו השותפים זכויות בשותפות אשר נכסיה כללו משאיות, טנדר וציוד קשר כרכוש קבוע וחובות לקוחות כרכוש שוטף (שם, פסקה 2 לפסק הדין של כב׳ השופט אנגלרד), אולם לא מצאתי שבהלכת שדות נקבעה הבחנה בין נכס המהווה זכויות במקרקעין לבין נכסי מיטלטלין. 

סעיף 93 לפקודה, קובע:

"(א) בחבר בני‑אדם שהוחל בפירוקו, יחולו הוראות אלה:

(1)   ריווח ממכירת נכס על‑ידי המפרק יראו כריווח הון החייב במס על ידי אותו חבר בני‑אדם;

(2)   הייתה המכירה בדרך העברת נכסים על‑ידי המפרק מחבר בני‑אדם לחבר בו, תיחשב התמורה כפי שהייתה ביום המכירה;

(3)   מניות או זכויות אחרות של חבר באותו חבר בני‑אדם יראו כאילו נמכרו, והנכסים שקיבל חבר מהמפרק ייחשבו כתמורה בעד המניות או הזכויות האמורות;

..."

לטענת המערער לא ניתן להחיל הוראה זו בענייננו משום שהגדרת "נכס" בסעיף 88 לפקודה מוציאה "מלאי עסקי" מהגדרת נכס, ומשמלאי הדירות היו מלאי עסקי במיזם עובר לכריתת הסכם בר ופירוק השותפות כנטען על ידי המשיב, ממילא אין להחיל את הוראות סעיף 93 לפקודה על דירות השותפות שחולקו בין המערער וקוהלי בהסכם בר. מוסיף המערער וטוען, כי במצב דברים זה יש לפעול בהתאם להוראות סעיף 85 לפקודה. 

סעיף 93 לפקודה תוקן בחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס׳ 147), התשס"ה-2005 ובנוסחו החדש כולל סעיף 93 הגדרה "לנכס" שאינה מחריגה "מלאי עסקי", אלא שבענייננו חל סעיף 93 לפקודה בנוסחו קודם לתיקון מס׳ 147 ונוכח האמור לעיל איני רואה לשנות ממסקנתי. משהגעתי למסקנה לפיה לא ניתן להחיל את הוראות סעיף 93 לפקודה על עניינו של המערער, ממילא אין אלא לקבל את ערעור המערער ביחס לשומה העיקרית שקבע המשיב. 

סוף דבר

הערעור על השומה העיקרית מתקבל. הערעור על השומה החלופית נדחה בכפוף להוצאות אותן יש להכיר למערער. 

לתקצירי פסקי דין נוספים בתחום המיסוי הבינלאומי, ראו: פסקי דין מיסוי ישראלי ומיסוי בינלאומי   

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה 

אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי 

ד"ר אבי נוב, עו"ד

 

 

 

2all - בניית אתרי אינטרנט