יוסף ברנע נגד פקיד שומה כפר סבא 

ד"ר אבי נוב, עו"ד 

יוני 2013 

להלן תקציר פסק דין ע"מ 29425‑01‑11, יוסף ברנע נגד פקיד שומה כפר סבא, שניתן על ידי כב' השופט ד"ר אחיקם סטולר בבית המשפט המחוזי מרכז-לוד, ביום 21.5.13. פסק הדין עוסק בערעור בעניין מיסוי הסכם הכולל סעיף אי‑תחרות.

 

המערער קיבל בהתאם לחוזה העסקתו, את פיצויי הפרישה שלו (לגביהם אין מחלוקת), ובנוסף, בתמורה להתחייבותו שלא להתחרות בחברה למשך חמש שנים מיום עזיבתו, הוא קיבל תשלום עבור אי‑תחרות מדי שנה בשנה. פקיד שומה כפר סבא טען כי הסכום שהועבר למערער הינו חלק ממענק הפרישה ולכן חייב במס כהכנסה פירותית לפי סעיף 121 לפקודה.

 

לטענת המערער, הוכח מעבר לכל ספק, שהתשלום שקיבל היה בעבור וויתורו על הזכות להתחרות בה, ולכן התשלום מהווה תקבול הוני. בעת פרישתו היה המערער בעל כישורים, קשרים ויכולות, שהעניקו לו יתרון יחסי, ואפשרו לו להתחרות במעסיק בצורה אפקטיבית.

 

הסכמת המערער לא להתחרות במעסיק היוותה, הלכה למעשה, וויתור על יתרונו היחסי, על זכותו האישית להתחרות, וויתור המהווה בענייננו מכירת נכס הון. מכאן, שהתקבול נשוא הערעור, מהווה תקבול הוני.

 

לטענת פקיד שומה כפר סבא, כלל לא מדובר בתקבול שמקורו באיסור על התחרות, אלא מדובר בתקבול שמקורו בעבודת המערער. מדובר בסכומים האמורים להשתלם לו על ידי החברה בגין עבודתו, וללא כל קשר לתניית אי תחרות.

 

כלל בסיסי הוא, כי תשלומים המתקבלים במסגרת יחסי עובד ומעביד הם בגדר הכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה. בית המשפט העליון הבהיר כי הכלל הוא שכל תשלום אשר ניתן במסגרת יחסי עובד ומעביד חוסה תחת מערכת זו.

 

הן המערער והן המשיב אינם חלוקים על כך כי סוגית מיסוי אי תחרות הינה סוגיה שטרם זכתה להתייחסות בפסיקה. זאת שכן, לטענת המערער בכל הנוגע לתשלום בגין אי תחרות, הרי למיטב ידיעתו אין "התייחסות ספציפית לתשלומים מאין אלו בפסיקה העוסקת בדיני מס". זאת, בעוד, המשיב הבהיר שהשאלה כיצד יסווג פיצוי בגין אי תחרות עם עזיבתו של עובד את העבודה "(שאלה זו) נותרה פתוחה בפסיקה". המשיב אף מצא לנכון להפנות בית משפט זה לעיון בפסק דין שניתן על ידי כב' השופט מגן אלטוביה (ע"מ (מחוזי ‑ ת"א) 1172/07 טנזר מיילר נ' פקיד שומה רמלה (ניתן ביום 6.9.12, להלן: עניין טנזר)) ובגדרו ניסח בית המשפט את השאלה דלעיל, מבלי להכריע בה, תוך שציין כי "השאלה אם 'גדיעה' או 'מכירה' אפשריים כלל כאשר מדובר בהון אנושי, תאלץ להמתין להכרעה בהזדמנות אחרת".

 

ההבחנה בין הכנסה הונית והכנסה פירותית, מקורה ב"גישת המקור", עליה התבססה בזמנו גם פקודת מס הכנסה, אשר ראתה לנכון למסות אך ורק הכנסה מחזורית שניתן ליחסה למקור קבוע. זאת להבדיל מהכנסה חד‑פעמית (דוגמת הכנסה ממכירת נכס הון), אשר לא חויבה כלל במס. עם השנים תוקנה הפקודה, והוסף לה החלק העוסק במיסוי רווחי הון. בהמשך, נקבע שיעור מס זהה הן להכנסה פירותית והן להכנסה הונית, ולכן פגה החשיבות שיוחסה להבחנה בין הכנסה פירותית והונית. בשנת 2003, במסגרת תיקון 132 לפקודת מס הכנסה, תוקנו שיעורי המס על ההכנסה ההונית, ונקבע שיעור מס אחיד ונמוך יותר להכנסה זו. עם כניסת התיקון לתוקף, ביום 1.1.03, שבה וצפה אותה אבחנה בין הכנסות הוניות והכנסות פירותיות.

 

להרחבה בנושא זה, ראו הדיון כאן - מהו עסק?

 

סעיף 88, סעיף ההגדרות בחלק ה' לפקודה, מגדיר את המונחים הרלבנטיים כדלקמן:

 

"'נכס' ‑ כל רכוש, בין מקרקעין ובין מיטלטלין, וכן כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות, והכל בין שהם בישראל ובין שהם מחוץ לישראל, למעט..."

בפסיקת בית המשפט העליון נאמר, כי נכס הינו כל רכוש, בין מקרקעין ובין מטלטלים, לרבות זכויות מוחשיות ושאינן מוחשיות, בעוד שמכירה הינה כל פעולה במסגרתה יצא נכס מרשותו של אדם, לרבות במקרה של חליפין, העברה, מתנה, וויתור וכו' (מיסים און‑ליין – עליון, ע"א 418/86 ש. רוזין נ' מנהל מכס, עמ' ה‑4מיסים ג/4 (יולי 1989)).

 

ככלל, הפסיקה נוטה לראות בויתורו של אדם על זכות הקנויה לו, בעבור תשלום, כאילו הייתה זו מכירה של נכס הוני. שאלה הקרובה לנושא שלנו התעוררה בהקשר לפרשנותו של המונח "נכס" בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה. בע"א 182/72, צבי אברך נ' פקיד השומה תל אביב 3, פד"י כז(2), 477 נבחנה השאלה, אם יש לראות בסכום הפיצויים, ששולם למערער בגין ביטול תביעה לפירוק חברה, אשר בה היה בעל מניות ושימש כמנהל, משום "רווח הון", שהופק ממכירת נכס על פי סעיף 88 לפקודת מס הכנסה. כך הסביר את העניין כב' השופט מני:

 

בעמ"ה 169/87, שמחה שנקר נ' פקיד שומה כפר סבא, מיסים ג/4 (יולי 1989) עמ' ה‑25, עמ' 141 (להלן: "עניין שנקר") נקבע, בין היתר בהסתמך על פס"ד אברך, כי כל דבר שזכותך לעשותו או שלא לעשותו והוא בעל ערך כספי, כלומר שאחר ישלם טבין ותקילין למען הניע או הניא את הפעלתו, הרי הוא נכס בידי אותו בעל זכות.

 

בהקשר של פיצוי בגין אי תחרות נעשתה אבחנה במסגרת פס"ד עוף חיפה בע"מ (מיסים און‑ליין ‑ עליון, ע"א 346/70, פקיד השומה חיפה נ' עוף חיפה בע"מ פד"א ד', עמ' 107) לפיה בנסיבות בהן נותרת בידי אדם המקבל פיצוי בשל ויתור על זכותו להתחרות בעסקי משלם הפיצוי, היכולת להתחרות ‑ יסווג הפיצוי כפירותי, שהרי נכס ההון נותר בידי המוותר כשהיה. מאידך, אם הוויתור על הזכות להתחרות על ידי יצירת מקור מתחרה, משמעותו, הלכה למעשה, אובדן של מקור הפרנסה או של היכולת ליצור מקור פרנסה, ניתן לומר כי הנישום ויתר כליל על זכותו להתחרות, זכות השקולה במקרים רבים לנכס הון. הקושי הוא באבחנה שבין ויתור על המקור עצמו (וויתור הוני) לבין וויתור על ההכנסות הנובעות מהמקור (ויתור פירותי). בהקשר זה נפסק בעניין שטיין (מיסים און‑ליין ‑ עליון, ע"א 463/71, מאיר שטיין נ' פקיד השומה, תל אביב 1 פ"ד כז(1), 183) כי היכולת ליצור ולבסס מקור מתחרה מהווה נכס הוני, אשר הוויתור על כלל הפירות הנובעים ממנו מהווה וויתור הוני, שכן הפגיעה הישירה היא במנגנון עצמו בעוד שהפגיעה בפירות הנה בעלת אופן עדיף בלבד.

 

שאלת מיסוי תקבולים, המתקבלים מתוקף חוזים המגבילים את חופש העיסוק covenants in restraint of trade, נדונה באנגליה בעניין Beak v. robson(1943 All E.R) בפסק דין זה הוסכם בין הנישום למעבידו, כי אם החוזה ביניהם יבוא לקיצו, לא יתחרה הנישום בעסקי מעבידו לתקופה של חמש שנים, זאת תמורת תשלום סכום חד‑פעמי של 7,000 לי"ש. בית‑המשפט פסק, כי התשלום לא נבע מעבודתו של העובד ולפיכך לא היה חייב במס בהתאם ל‑Schedule E, שדן בהכנסה מעבודה.

 

בעניין Higgs v. olivie (33 T.C 136) השתתף הנישום בסרט "הנרי הרביעי" והסרט לא זכה להצלחה רבה. החברה המפיקה ביקשה להבטיח את האינטרסים שלה ולצורך כך, חתמה עם הנישום על הסכם, לפיו יימנע ממשחק, הפקה או בימוי בכל סרט אחר, תמורת 15,000 לי"ש. הוחלט, כי הסכום לא היה הכנסה בידי השחקן הנישום, הואיל ולא בא לו אגב ניצולו את משלח‑ידו כשחקן.

 

בפרשה אחרת Wilcock v. Eve (STC 18 (1995)) קיבל הנישום תשלום מהחברה‑האם של מעסיקתו, כפיצוי על אובדן זכאותו לתוכנית האופציות שנהגה באותה קבוצת חברות, עם מכירת החברה‑הבת (המעסיקה). בית‑המשפט קבע, כי מדובר בתשלום שלא היה חייב במס, בהיותו תשלום עבור אובדן הזכאות ליהנות מהטבות תוכנית האופציות ומכיוון שלא שולם עבור "עבודה" (תמצות של פסקי הדין הנ"ל ראו: מיסים און‑ליין ‑ אמנון רפאל, מס הכנסה (כרך א): פרק שני: מהותה של הכנסה / 2.05 בסיס המס ‑ הכנסות שונות).

 

נוכח האמור, עולה כי הזכות להתחרות הנה "נכס" כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה, כך שוויתור על זכות דנן עולה כדי מכירת נכס הוני. בעניין זה יפים דברי כב' השופט הגין בעניין שנקר בעמ' 148 אשר השווה מידע שיש בידי העובד כנכס אשר וויתור עליו כמוהו כמכירת הנכס:

 

כעולה מן הציטוט, זכות המצויה בידי העובד מהווה "נכס" כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה. תשלום של המעביד לשעבר בעבור מניעת שימוש באותה זכות מהווה "מכירה" של ה"נכס" לעניין סעיף 88 לפקודה.

 

מהכלל אל הפרט; לאחר שנקבע כי יש לראות תקבול בעבור אי התחרות כתקבול הוני ("מכירת העץ") יש לדון בשאלה הספציפית והיא בעבור מה שילמה החברה למערער, האם מדובר בתמורה עבור התחייבותו שלא להתחרות בחברה, או שמא כטענת המשיב, מדובר בהפרשים והשלמות שכר בעבור עבודתו בחברה טרם לעזיבתו? התשובה לשאלה זו נגזרת מאומד דעת הצדדים בהינתן אישיותו וכישוריו המקצועיים של האדם המוותר על אי תחרות ובענייננו ביתר פירוט מחוזי העבודה שנחתמו בין הצדדים.

 

מהראיות שהוצגו ובמיוחד עדותו של המערער המסקנה היא, כי החברה אכן חששה כי ברנע יוכל להתחרות עימה ועל כן עשתה כל שביכולתה שלא יעשה כן. בית המשפט השתכנע שהמערער באישיותו הכריזמטית ובכישוריו כאדם כמנהל וכמומחה היווה פוטנציאל של תחרות כלפי החברה לאחר פרישתו.

 

יכולתו הפוטנציאלית של המערער להתחרות בחברה הינה זכות המהווה "נכס" כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה. משכך, יש לראות בתשלום של החברה בעבור מניעת שימוש באותה זכות כ"מכירה" של ה"נכס" לעניין סעיף 88 לפקודה. על כן, וויתור על יכולת זו מהווה מכירה לעניין חלק ה' לפקודה.

 

לתקצירי פסקי דין נוספים בתחום המיסוי הבינלאומי, ראו: פסקי דין מיסוי ישראלי ומיסוי בינלאומי  

 

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה