מנהל המכס ומע"מ נ' עיריית אשקלון

מס ערך מוסף|מע"מ|מלכ"ר|פעולה עסקית|פסק דין|סעיף 58

להלן תקציר פסק דין ע"א 1919/10 מנהל המכס ומע"מ נ' עיריית אשקלון שניתן ביום 27.09.2012, על ידי בית המשפט העליון בפני כב' השופטים: מ. נאור, י. דנציגר וי. עמית. פסק הדין עוסק בנושא סיווג מכירת מגרשים ע"י עייריה ודן בשאלה האם מדובר בפעולה עסקית החבה בתשלום מע"מ? פסק הדין ניתן בערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בבאר-שבע בתיק ע"ש 1530/03 מיום 26.11.2009 שניתן על ידי כבוד השופטת ר. ברקאי.

רקע עובדתי

עיריית אשקלון מכרה 53 מגרשי מקרקעין לאנשים פרטיים במסגרת פרויקט "בנה ביתך" בשכונת "אפרידר" בעיר. מנהל המכס ומע"מ הפעיל את סמכותו לפי סעיף 58 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 וקבע כי על אף שהעירייה מוגדרת כמוסד ללא כוונת רווח, יש לסווג את מכירת המגרשים כפעולה עסקית החבה בתשלום מע"מ. העירייה ערערה על החלטת המנהל בבית המשפט המחוזי. בית המשפט המחוזי (השופטת ר' ברקאי) קיבל את ערעורה וקבע כי מכירת המגרשים היתה בגדר פעילות מלכ"רית. ערעורו של המנהל על פסק הדין של בית המשפט המחוזי הוא הערעור שבפנינו.

עסקה ועסקת אקראי

סעיף 2 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 קובע כי על עסקה בישראל (בין היתר) יוטל מס ערך מוסף. "עסקה" מוגדרת בסעיף 1 לחוק כדלקמן:

"'עסקה' - כל אחת מאלה:

(1) מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד;

(2) מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר או על יבואו בידי המוכר;

(3) עסקת אקראי;"

החלופה השלישית המצוטטת, "עסקת אקראי", מוגדרת באותו סעיף כדלקמן:

(1) מכירת טובין או מתן שירות באקראי, כשהמכירה או השירות הם בעלי אופי מסחרי;

(2) מכירת מקרקעין לעוסק בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין, וכן מכירת מקרקעין בידי אדם כאמור, למעט מכירת דירת מגורים, למלכ"ר או למוסד כספי;

(3) מכירת זכות במקרקעין לקבוצת רכישה בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין; לעניין זה, 'זכות במקרקעין' ו-'קבוצת רכישה' - כהגדרתן בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963;" (תת סעיף זה הוסף להגדרת "עסקת אקראי" בתיקון בשנת תשע"א לאחר מתן פסק הדין של בית המשפט קמא).

ההוראות הרלבנטיות לענייננו הן שמכירת נכס בידי "עוסק" במהלך עסקו חבה במע"מ (חלופה (1) להגדרת "עסקה"), וכן חבה במע"מ מכירת מקרקעין ל"עוסק" (ובתנאים מסוימים גם למלכ"ר או למוסד כספי - חלופה (3) להגדרת "עסקה" ("עסקת אקראי") בצירוף חלופה (2) להגדרת "עסקת אקראי").

הגדרת עוסק ומלכ"ר

"עוסק" מוגדר בסעיף 1 לחוק כ"מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו, ובלבד שאינו מלכ"ר או מוסד כספי, וכן מי שעושה עסקת אקראי".

סעיף 1 לחוק מגדיר "מוסד ללא כוונת ריווח" או "מלכ"ר" כלהלן -

"(1) המדינה, רשות מקומית או איגוד ערים;

(2) חבר-בני-אדם, מואגד או לא מואגד, שאין עיסוקו לשם קבלת רווחים ושאינומוסד כספי;

(3) תאגיד שהוקם מכוח דין ואינו רשום כחברה, כאגודה שיתופית או כשותפות;

(4) קופת גמל הפטורה ממס הכנסה על פי סעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה."

סעיף 58 לחוק מע"מ

מנהל המכס ומע"מ קיבל את ההחלטה האמורה בהתאם להוראות סעיף 58 לחוק ושינה כאמור את סיווג המערערת מעוסק למלכ"ר. סעיף 58 קובע:

"המנהל רשאי, לפי בקשת מי שנמנה עם סוג פלוני של חייבי מס או ביזמת עצמו, לרשום אותו כנמנה עם סוג אחר, הן לכל עיסוקיו או פעילויותיו והן למקצתם, אם ראה שמהותם קרובה יותר לסוג האחר."

פסק דין בשעריך ירושלים

בפסק דין בשעריך ירושלים בחן בית המשפט את המבחנים אותם יש לשקול בהפעלת סעיף 58 לחוק. להלן הקריטריונים שנקבעו בפסק דין ירושלים לשם סווג נישום כמלכ"ר:

1. מבחן המטרה וכוונת הרווח - מטרת עיסוקו של החייב במס אינה השגת רווחים, ללא קשר אם בפועל היו רווחים. מבחן עזר לכך עשוי להיות עצם מתן השירות, האם הוא על בסיס התנדבותי והאם המחירים הינם נמוכים בדרך קבע ממחירי השוק.

2. מבחן חלוקת הרווחים - האם במסמכי ההתאגדות או במסמך אחר נקבע כי לא תתבצע חלוקת רווחים, כי נכסי החייב במס והכנסותיו ישמשו למטרותיו בלבד, והאם בפירוק יועברו נכסיו לידי מלכ"ר דומה ועל כל פנים לא יחולק בין חברי החבר.

3. מבחן המקורות לגירעון התפעולי - ממאזן החייב עולה גירעון תפעולי, כאשר הוא ממומן בחלקו הניכר מתקציב ממשלתי, ממוסדות ציבור או מתרומותיהם של יחידים. הייעוד של יתרות הכספים בסוף השנה יהיה להמשך הפעילות בלבד.

4. מבחן מהות הפעילות - מהות הפעילות מצביעה על כך שהיא אינה עסקית כמקובל והפעילות אינה מהווה גורם תחרותי לעסקים אחרים באותו תחום. לכן, הרישום כמלכ"ר לא יביא להפליית אותו מוסד לטובה בהשוואה לאותם עסקים או אחרים.

5. מבחן הרישום המוצדק והנפרד - אפשרות מעשית להפרדה מנהלית וארגונית בין העיסוקים השונים לצורך רישום חלקי.

6. פגיעה בהכנסות האוצר - האם עלולה להיווצר פגיעה לא מוצדקת בהכנסות האוצר בעקבות השינוי ברישום המבוקש.

ראו גם: ע"ש 185/89 פי-ניר הקמה וניהול בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, מיסים, ה/6, ה-213; ע"ש 235/91 החברה לפיתוח חשמונאים בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, מיסים, ח/1 ה-194; ע"ש 26/92 הליליס בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ; ע"ש (נצ') 117/94 מעוז מגדל בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, מיסים, יא/2, ה-264 וע"ש (חיפה) 509/03 נהריה ספורט בע"מ נ' מדינת ישראל).

ההליכים בפני בית המשפט קמא

על-פי פסק הדין מושא הערעור, טענת העירייה בערעור היתה כי כאשר מדובר במלכ"ר "ציבורי" - קרי, המדינה, רשות מקומית או איגוד ערים לפי חלופה (1) להגדרת "מלכ"ר" בסעיף 1 לחוק - יש להפעיל מבחנים שונים מהמבחנים להפעלת סעיף 58 לחוק מס ערך מוסף אשר נקבעו ב-ע"א 767/87 עמותת "בשערייך ירושלים" נ' מנהל המכס ומע"מ,פ"ד מד(4) 800 (1990).

לטענת העירייה המבחנים שנקבעו ב-בשערייך ירושלים, נקבעו לשם בחינת פעילות מלכ"ר "פרטי", במובחן ממלכ"ר הזוכה למעמדו ככזה מכוח חלופה (1) להגדרת "מלכ"ר" שבסעיף 1 לחוק (להלן:מלכ"ר "ציבורי"). העירייה טענה כי די בכך שכמלכ"ר "ציבורי" היא פעלה במסגרת הגשמת הפונקציה השלטונית שלה, בגדר סמכויותיה וחובותיה כרשות מקומית (להלן: מבחן הפונקציה השלטונית) כדי שהפעילות תסווג כפעילות מלכ"ר. לחילופין, טענה העירייה שאף לפי מבחני בשערייך ירושלים יש להגדיר את מכירת המגרשים שבנדון כפעילות של מלכ"ר. לחילופי חילופין טענה העירייה כי אם לא תתקבל עמדתה, אין לתת תוקף רטרואקטיבי לשינוי הסיווג אלא להפעילו ממועד קבלת ההחלטה ואילך.

טענת המנהל בפני בית המשפט קמא היתה כי בין אם מדובר במכל"ר "ציבורי" ובין אם מדובר במלכ"ר "פרטי", יש להחיל את מבחני בשערייך ירושלים. לטענתו הקריטריון העיקרי הוא "מבחן כוונת הפעילות" - אם נועדה הפעילות למטרת רווח אם לאו. כן טען המנהל כי יש להחלטה תוקף רטרואקטיבי במובן זה שיש להחילה על כל המגרשים הנדונים.

בית המשפט קמא קבע שהפסיקה הלא מעטה בנושא סיווג כ"עוסק" או כ"מלכ"ר" נוגעת בעיקר למלכ"רים "פרטיים". בית המשפט קמא עמד על כך שהגוף שעניינו התברר בפסק דין בשערייך ירושלים היה מלכ"ר פרטי וכי המבחנים שאומצו בו, משמשים לצורך סיווג פעילות מלכ"ר "פרטי". עוד קבע כי אפשר לומר כי מבחנים אלה מיועדים לבחינת ארגון פרטי. "זאת ניתן ללמוד", קבע בית המשפט קמא, "מעצם הקושי בהגדרתו של מלכ"ר פרטי, כפי שמציין המחבר בן יהונתן במאמרו, אל מול מלכ"ר ציבורי אשר ישותו מוגדרת על פי חוק, כדוגמת עיריה, ומאחר וחלק מן המבחנים הנדונים, הנמנים במאמרו של בן יהונתן, אינם רלבנטיים לבחינת פעילותו של מלכ"ר ציבורי" (פסקה 30 לפסק הדין).

בית המשפט קבע כי כאשר מדובר במלכ"ר "ציבורי", כדוגמת רשות מקומית או המדינה, שסיווגו כמלכ"ר הינו סיווג "יציר החוק", ניתן לומר כי על פניו, כל עוד פעילותו מגשימה את הפונקציה השלטונית שלו וכל עוד פועל הוא במסגרת סמכויותיו, מטרותיו וחובותיו, כי אז מוצדק סווג פעילותו כפעילות מלכ"ר. נקבע כי מדובר במבחן מעשי וברור. עם זאת, קבע בית המשפט כי מבחן הפונקציה השלטונית אינו יכול להיות המבחן המכריע בכל מקרה. כאשר מדובר בפעילות שלטונית מובהקת או בפעילות עסקית מסחרית מובהקת שאין לה דבר עם פעילות שלטונית, יקבע מבחן הפונקציה השלטונית (ולענין זה הפנה בית המשפט קמא לנסיבות שנדונו בע"ש 23/85 המועצה האזורית עמק יזרעאל נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"מ תשנ"א(ג) 470 (1991) (להלן: עמק יזרעאל). לעומת זאת, כאשר מדובר במקרים המצויים בתווך בין שני קצוות אלה של הרצף בין פעילות שלטונית מובהקת לבין פעילות עסקית מסחרית מובהקת, וכאשר מדובר בפעילות מסחרית עם סממנים המצביעים לכאורה על תחרות עם עסקים אחרים בשוק החופשי, יש להמשיך להשתמש במבחני בשערייך ירושליםכמבחני עזר. נוכח הוראות החוק בענין סמכויותיה וחובותיה של עירייה בקשר למכירת מקרקעין שבבעלותה, לרבות חובת המכירה באמצעות מכרז עם הערכת שמאי כדי להבטיח מחיר מרבי ונוכח קביעתו בפסק הדין לפיה העירייה פעלה משיקולים תכנוניים גרידא באופן אשר אפילו גרם לה להפסיד כספים (ביחס לייעוד הקודם של בנייה רוויה), הגיע בית המשפט קמא למסקנה שמכירת המגרשים היתה בבחינת פעילות שלטונית וכי לפי מבחן הפונקציה השלטונית, די בכך על מנת לקבוע כי לא היה מקום לשנות את סיווג הפעילות מפעילות מלכר"ית לפעילות עסקית.

בית המשפט קבע כי "ניתן היה לסיים את המלאכה כאן", בקביעתו לפיה די במבחן הפונקציה השלטונית כדי לקבוע שלא היה מקום לשנות את סיווג הפעילות. עם זאת, נוכח הנסיבות וטענות המנהל סביב סוגיית כוונת הפעילות העסקית רווחית שליוותה את הפרויקט, ראה הוא לנכון להוסיף ולבחון את הפעילות לפי המבחנים לסיווג מלכ"רי בשערייך ירושלים. בית המשפט קמא קבע כי גם לפי מבחני בשערייך ירושלים פעילות מכירת המגרשים היתה בגדר פעילות מלכ"רית וכי לא היה מקום לכך שהמנהל יסווגה כפעילות עסקית החבה במע"מ.

פסק הדין

בית המשפט העליון פסק לטובת מנהל המכס ומע"מ וקבע ברוב דעות שיש לחייב במע"מ את העסקות למכירת המקרקעין. השופטת מרים נאור, שהייתה בדעת המיעוט, דחתה בצדק את הערעור וקבעה שאין לחייב במע"מ את העסקאות, בין היתר בהתבסס על הלכת "בשערייך ירושלים". לדבריה, לפי כל אחד מהמבחנים, פעילות העירייה נחשבת כמלכ"רית בהגדרתה, ולפיכך אינה חייבת במע"מ. עוד קבעה השופטת נאור כי רשות המסים צריכה לפנות להליך חקיקה בעניין זה אם בכוונתה להטיל מס על עסקאות מעין אלה. אולם, דעת הרוב קבעה שיש לחייב במע"מ את העסקאות.

לדברי השופט עמית, בהתחשב ברווח שהפיקה העירייה ממכירת המגרשים, בהתחשב בכך שהמכירה נעשתה במחירי השוק כולל מע"מ מבלי שהעירייה נדרשת להעביר את המע"מ לרשויות המס כמו כל עוסק, בהתחשב בכך שלא הוכח גרעון תפעולי במכירת המגרשים וכאשר לא ניתן להצביע על קושי מינהלי-ארגוני להפריד בין עיסוק זה לבין עיסוקים אחרים של העירייה - כל אלה מטים את הכף לקביעה שהמכירה שך המגרשים היא עסקית ולפיכך חייבת במע"מ. הוחלט כאמור, ברוב דעות של השופטים י' דנציגר ו-י' עמית, נגד דעתה החולקת של המשנה לנשיא מ' נאור לקבל את הערעור.

לתקצירי פסקי דין נוספים בתחום המיסוי, ראו: פסקי דין מיסוי ישראלי ומיסוי בינלאומי

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה במייל: avinov@bezeqint.net 

אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי

האתר נבנה במערכת 2all בניית אתרים