תוספת לחוזר בנושא שליטה וניהול
רשות המסים|חברה זרות|חוזר|פרשנות

ד"ר אבי נוב, עו"ד

ספטמבר 2016

רשות המסים פרסמה ביום  31מרץ 2016 את תוספת 1 לחוזר מס הכנסה מס 4/2002 בנושא שליטה וניהול של חברה בישראל, זאת בעקבות פרסומם של פסקי הדין בעניין ניאגו, ינקו וייס ושי צמרות. רשות המסים הבהירה כי ההנחיות המצורפות בתוספת לחוזר בנושא שליטה וניהול באות כהשלמה וכתוספת לאמור בחוזר מס הכנסה  4/2002 - קווים מנחים לקביעת שליטה וניהול העוסק בכללים לקביעת שליטה וניהול בחבר בני אדם.

מבוא

התוספת לחוזר בנושא שליטה וניהול של רשות המסים מבקשת להבהיר, לאור הפסיקה החדשה כאמור את השאלה מתי תיחשב חברה זרה לחברה ישראלית. בעיקרון, התוספת לחוזר בנושא שליטה וניהול כוללת אוסף כללים חדשים אשר יוכלו להעניק וודאות רבה יותר לבעלי שליטה ישראליים בחברות זרות. אלא, שהתוספת לחוזר בנושא שליטה וניהול אינה מסתפקת בסקירת הפסיקה החדשה, אלא היא מוסיפה פרשנות חדשה ועצמאית. התוספת לחוזר בנושא שליטה וניהול מוסיפה הוראות לפקידי השומה כשהם מטפלים בתיקים העוסקים בחברות זרות בשליטת תושבי ישראל. כך לדוגמא, נקבע כי לצורך בדיקת מנגנון קבלת ההחלטות, יש לבקש לקבל פרוטוקולים מפורטים של החברה, ולנסות להבין האם אכן התקיימה ישיבת דירקטוריון, או שהדירקטוריון נתן את הסכמתו כ"חותמת גומי" להחלטה שהתקבלה כבר על ידי גורם אחר. למעשה, לא ברור כיצד פקיד השומה אמור "לנסות להבין" את האמור ולקבל החלטה נכונה בעניין זה.

כמו כן, נקבע בתוספת לחוזר בנושא שליטה וניהול כי יש לבדוק קיום חוזי ניהול עם גורמים חיצוניים, כגון חברות ניהול, כחלק מבחינת שאלת השליטה והניהול. במקרים אלו קובעת התוספת כי יש לבדוק את חוזי הניהול המסדירים את שירותי הניהול, את מהות השירות שניתן, את דרך קבלת ההחלטות את זהות מקבל ההחלטה ואת הגורמים השולטים בחברת הניהול בפועל. התוספת קובעת גם שיש לנסות לשוחח עם הדירקטורים, כחלק מבחינת מידת מעורבותם בחברה. ההוראות נראות הגיוניות, אך יגרמו לתוספת בירוקרטיה וסחבת.

הנחיות לפעולה בעקבות פסקי הדין

רשות המסים פרסמה בתוספת לחוזר בנושא שליטה וניהול הנחיות לפעולה בעקבות פסקי הדין, כדלקמן:

  1. המסקנה העולה מניתוח פסקי הדין ניאגו היא שאין להסתפק בבדיקה פורמלית –טכנית של השליטה והניהול, אלא יש לערוך בדיקה מהותית ומקיפה לשם הכרעה בשאלת קיומו של שליטה וניהול מישראל.
  2. בעידן הטכנולוגי הנוכחי, הדגש אינו, על מינויו של דירקטור זר ו/או המיקום הפיזי של כינוס מועצת המנהלים של החברה, אלא על בדיקה מהותית של זהות הגורם המקבל בפועל את ההחלטות המהותיות בענייני המדיניות העסקית של החברה, ומיקומו.
  3. במקרה ניאגו קבע בית המשפט, כי על אף הרישום הפורמלי לפיו מנהלי החברה הזרה היון תושבים זרים, בפועל מנהלי החברה הזרה לא היו מצויים בענייני החברה הזרה, וכי ההחלטות המהותיות בענייני החברה הזרה לא נתקבלו על ידם, אלא על ידי גורם אחר שהיה תושב ישראל ואשר הוא היה "בר הסמכא והרוח החיה" בענייני החברה הזרה. לפיכך, נקבע כי הניהול והשליטה על עסקי החברה היה בישראל.
  4. לאור האמור, במקרים המעלים שאלות הנוגעות ל"שליטה וניהול" על עסקי חברה שהתאגדה מחוץ לישראל יש לבחון בנוסף לפרטים שנזכרו בחוזר 4/2002 גם את הפרמטרים הבאים:

4.1           מי הם בעלי השליטה בחברה בפועל?

4.2           מי הם מנהלי החברה?

4.3           מי מקבל את ההחלטות בחברה? לרבות החלטות בדבר במידה והחברה נשלטת על ידי חברה או מנוהלת על ידה, מי הם בעלי השליטה באותה חברה בפועל?

4.4           יש להבחין בין קבלת החלטות שוטפות ויום - יומיות לבין קבלת החלטות כלליות ואסטרטגיות. יושם אל לב, כי החלטות יום - יומיות אינן בהכרח "טכניות" במהותן. לעיתים דווקא הן מבססות את הניהול השוטף המתווה את דרך פעולתה של החברה, שגם הוא חלק ממבחן השליטה והניהול.

4.5           בבדיקת מנגנון קבלת ההחלטות, יש לבקש לקבל פרוטוקולים מפורטים של החברה, ולנסות להבין האם אכן התקיימה ישיבת דירקטוריון, או  הדירקטוריון נתן את הסכמתו כ"חותמת גומי" להחלטה שהתקבלה כבר על ידי גורם אחר?

4.6           יש לבדוק קיום חוזי ניהול עם גורמים חיצוניים, כגון חברות ניהול, כחלק מבחינת שאלת השליטה והניהול. במקרים אלו יש לבדוק את חוזי הניהול המסדירים את שירותי הניהול, את מהות השירות שניתן, את דרך קבלת ההחלטות את זהות מקבל ההחלטה ואת הגורמים השולטים בחברת הניהול בפועל.

4.7           במידת הניתן, יש לשוחח עם הדירקטורים, כחלק מבחינת מידת מעורבותם בחברה.

4.8           יש לברר כיצד נבחרו מנהלי החברה. האם יש להם ניסיון ו/או היכרות עם תחום הפעילות של החברה? במידה ולא – יש לנסות לברר מיהו "בר הסמכא" בעניינים מקצועיים הנוגעים לתחום הפעילות של החברה. בנוסף, מה הסיבה למינוי מנהל שאין לו ידע/ניסיון/היכרות עם תחום פעילות החברה, וכיצד נוצר הקשר הראשוני עמו? האם מנהלי החברה מנהלים או מועסקים בחברות ניהול בינלאומיות, המעניקות שירותי ניהול למגוון חברות נוספות? מה גובה השכר שמקבל המנהל/הדירקטור בחברה והאם שכר זה הינו שכר ראוי ומקובל למי שבפועל שולט בחברה, מנהל אותה ונושא באחריות בגין פעילות זו.

4.9           האם מנהלי החברה/ הדירקטורים שולטים בשפה במסגרתה מתנהלת פעילותה העסקית של החברה.

4.10       בחברה הכוללת דירקטורים מארצות שונות, יש לבדוק קיומו של גורם מקשר ביניהם, גם אם אינו נושא תפקיד רשמי בחברה. כך לדוגמא, אם הגורם המקשר הוא הרוח החיה והמוציא והמביא בעסקי החברה והוא תושב ישראל וההחלטות המהותיות בענייני החברה מתקבלות על ידו בישראל הרי יהיה בכך כדי להוות אינדיקציה לקיומם של שליטה וניהול בישראל.

4.11       מאפיינים נוספים כמו יכולת למנוע קבלת החלטות מהותיות בחברה "זכות וטו" או זהות מקבל ההחלטה לגבי גובה התגמול למנהל, אופן חישובו ואופן תשלומו עשויים להצביע על זהותו של הגורם הדומיננטי בחברה האחראי על קבלת ההחלטות ולפיכך לזהות באמצעותו את המקום ממנו מתקבלות ההחלטות המהותיות בענייני החברה.

4.12       יובהר, כי אין די בקיומו של משרד בחו"ל כדי לבסס טענה של שליטה וניהול מחוץ לישראל. יש לבחון באופן מהותי קיומו של משרד פעיל ומאויש באופן תדיר על ידי בעלי מקצוע אשר יש להם את הכלים והניסיון הנדרש לקבלת החלטות מהותיות ובפועל הם אלו אשר מנהלים ושולטים על פעילות החברה באופן קבוע ורציף מאותו משרד בחו"ל.

להרחבה בנושא תושבות, ראו: מדריך לתושבות לענייני מס

להרחבה בנושא תכנון מס, ראו: המדריך לתכנון מס

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה

אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי

ד"ר אבי נוב, עו"ד, מומחה לדיני מיסים ומיסוי בינלאומי

2all - בניית אתרי אינטרנט