מיהו תושב ישראל ותושב חוץ לענייני מס

תושבות|רפי אמית|פקיד שומה|מס הכנסה

ד"ר אבי נוב, עו"ד

יולי 2016

בפסק דין בעניין רפי אמית נ' פקיד שומה תל אביב שניתן לאחרונה בבית המשפט המחוזי בתל אביב יפו, נקבעה הלכה תקדימית בעניין קביעת תושבותו של אדם לענייני מסים. בפסק הדין נקבעה הלכה מעניינת לעניין קביעת מיהו תושב ישראל ותושב חוץ לענייני מס. פסק הדין מרחיב למעשה את ההגדרה של תושב ישראל לענייני מסים, והוא ישפיע ללא ספק על ישראלים רבים הגרים בחו"ל וסבורים שהם נחשבים כתושבי חוץ לענייני מסים.

ראו גם:
מבוא: תושבות היחיד לענייני מס
חקיקת המס לעניין תושבות היחיד
קביעת "מרכז חיים" לענייני מס

הגדרת תושב ישראל

בעיקרון, המתודה לקביעת מיהו תושב ישראל ותושב חוץ לענייני מס היא מלאכה לא פשוטה זאת במיוחד בעידן של גלובליזציה. קיימים מצבים רבים בהם אדם עובר בין ממדינה למדינה, ולפעמים גם מחזיק דירת מגורים ביותר ממדינה אחת, ולעיתים רבות אינו מחזיק בדירה באף מדינה. לצד המורכבות העובדתית, קיים גם קושי משפטי בקביעת תושבות לאור ריבוי המקורות המשפטיים לצורך קביעת התושבות, ובכלל זה פקודה מס הכנסה, פסיקת בתי המשפט, פרשנות רשות המסים, וכמובן את האמנות למניעת כפל מס, לרבות פרשנות האמנות.

פקודת מס הכנסה כוללת מבחן מהותי, ומבחן טכני לצורך קביעת מיהו תושב ישראל ותושב חוץ לענייני מס. בהתאם למבחן המהותי תושב ישראל לענייני מסים נחשב כל מי שמרכז האינטרסים הכלכליים והאישיים שלו בישראל, והמבחן הטכני קובע כי מי ששוהה בישראל 183 ימים בשנה, או 30 ימים בשנה ו 425 ימים במצטבר במהלך שלוש שנים, קיימת לגביו חזקה כי הוא תושב ישראל לענייני מסים.

הקריטריונים לצורך קביעת מיהו תושב ישראל ותושב חוץ לענייני מס בהתאם למבחן המהותי (קיימים מבחנים דומים לתושבות היחיד באמנות למניעת כפל מס), כוללים בין היתר:

· מיקום בית קבע בישראל או במדינה הזרה;

· מקום העיסוק הרגיל או הקבוע;

· מקום האינטרסים הכלכליים;

· מקום פעילותו בארגונים, באיגודים או במוסדות שונים;

כאמור, בנוסף למבחן המהותי לצורך קביעת מיהו תושב ישראל ותושב חוץ לענייני מס, קיים גם מבחן טכני - בחינת מספר הימים בהם שהה היחיד בישראל או במדינה הזרה במהלך התקופה הנבדקת. בחינת תושבות היחיד צריכה להיעשות בהתאם למכלול הנתונים כאמור ותוך ראיית התמונה כולה, ובכלל זה נקבע בפסיקה כי יש לתת משקל לכוונה הסובייקטיבית – היינו רצונותיו ולכוונותיו של הנישום המהווים מרכיב חשוב בשאלת התושבות של היחיד.

מכאן, ישראלים הגרים במדינה אחרת ומגיעים לישראל ושוהים כאן ועשויים להיחשב כתושבי ישראל לענייני  מסים בהתאם לאחת ההגדרות שבפקודת מס הכנסה. בהקשר זה עולה השאלה היא מה דינו של אדם שאינו נחשב כתושב ישראל לפי אחת ההגדרות לעיל, אך באותה עת לא ממש נחשב כתושב בחו"ל? פסק הדין רפי אמית נ' פקיד שומה תל אביב עוסק בסוגיה הזאת של קביעת מיהו תושב ישראל ותושב חוץ לענייני מס ובפרט ביחס לאדם שלא נטע שורשים במדינה מסוימת בחו"ל, לא שילם מסים בחו"ל והמשיך לשמור על אינטרסים שונים בישראל.  

רקע עובדתי

בפסק הדין רפי אמית נ' פקיד שומה תל אביב נדון עניינו של המערער אשר שהה בישראל בשנת המס 2007 כחודש בלבד במצטבר, ושהה במדינות רבות במהלך שנות היעדרותו בישראל, בעיקר למטרת השתתפות במשחקי פוקר., בשנים 2004-2010, שהה רפי אמית בישראל בממוצע כ-141 ימים בשנה. ואולם, בשנת 2007, בגינה נדרש לשלם מס, רפי אמית שהה בישראל במשך כ-30 ימים בלבד, תוך שהוא מבלה את מרבית השנה במדינות רבות אחרות כשחקן פוקר.

רפי אמית נהג ללון בבתי מלון, בתי חברים ובבית המשפחה בעת ביקוריו בארץ במשך תקופות קצובות. רפי אמית טען כי לאור הרקע העובדתי, הוא אמור להיחשב כתושב חוץ לענייני מסים. פקיד השומה לא קיבל את עמדתו של רפי אמית וקבע כי הוא ייחשב כתושב ישראל למרות שהותו המעטה בארץ.

פסק הדין

בית המשפט בפסק הדין רפי אמית נ' פקיד שומה תל אביב קבע כי המערער היה תושב ישראל בשנת 2007, זאת משום שהוא לא היכה שורשים של ממש בכל מקום אחר בעולם ולא הצליח לעמוד בנטל השכנוע כי היה תושב חוץ בשנת 2007. בפסק הדין רפי אמית נ' פקיד שומה תל אביב ציין השופט כי אורח חייו של המערער מקשה על זיהוי בית הקבע שלו. הוא התגורר בשורה ארוכה של דירות, בתים ובתי מלון בכל רחבי העולם, לדוגמא אוסטרליה, פנמה, ברצלונה, אמסטרדם, הקריביים, תאילנד, הונג-קונג, יפן ולונדון.

בנוסף לאמור, בפסק הדין רפי אמית נ' פקיד שומה תל אביב ניתן משקל נוסף לכך שהמערער לא הגיש דוחות מס לשלטונות המס במדינה אחרת. כמו כן, בית המשפט קובע כי העובדה שהמערער שמר את רוב כספו בארץ והעביר את עיקר רווחיו לארץ מהווה אינדיקציה שמרכז חיו של הנישום או "האינטרסים הכלכליים" בישראל.

השופט בפסק הדין רפי אמית נ' פקיד שומה תל אביב התייחס לטענת המערער כי הוא "חסר תושבות", בהיותו מנהל אורח חיים של נדודים, וציין כי "אמנם מן ההיבט המשפטי הפורמאלי אדם פלוני עשוי להיות חסר תושבות, אם הוא איננו עומד במבחני התושבות של אף מדינה - הדוגמה הקלאסית לכך הוא אדם החי על יאכטה ושט לו ממקום למקום, מבלי שיהיה לו בסיס קבע כלשהו על היבשה. אולם מקרים כאלה יהיו, מטבע הדברים, נדירים, ולא בקלות ישעה בית המשפט לטענה כי אדם גם איננו תושב ישראל וגם איננו תושב של כל מדינה אחרת בעולם". לסיכום עניין זה בית המשפט קובע כי רק במקרים נדירים ולא בקלות ישעה בית המשפט לטענה כי אדם גם איננו תושב ישראל וגם איננו תושב חוץ כמו לגבי אדם ששט על יאכטה בלי שיהיה לו בסיס קבע על היבשה.

בפסק הדין רפי אמית נ' פקיד שומה תל אביב קיימים גזרים לצד מקלות. כך נקבע בפסק הדין כי לעניין בית הקבע כמבחן לתושבות האדם, המקום המוקצה לשימוש בבית ההורים בישראל אינו מהווה בית קבע בישראל וטבעי הוא שיחיד ישהה בו בעת ביקוריו בישראל ולא יעדיף שהייה בבית מלון, כל עוד הדבר אפשרי.

ראו גם:
אוסף החלטות מיסוי - תושבות
"תושב חוץ" לענייני מס

מסקנות

פסק הדין רפי אמית נ' פקיד שומה תל אביב בית המשפט קובע כי ייתכן מצב בו אדם לא ייחשב לתושב ישראל לענייני מס, וגם לא באף מדינה, אלא שמדובר במקרים נדירים יותר כמו מגורים של אדם בספינה בלב ים. מפסק הדין רפי אמית נ' פקיד שומה תל אביב עולה כי קיימים מספר מקרי קצה בעייתיים בסוגיית התשובות. כך לדוגמא, אנשים שהיו בעבר תושבי ישראל וטוענים שהם גרים במדינות אחרת אך מתקשים להוכיח שהם נטעו שורשים ונחשבים כתושבים באותן מדינות. בעיה זאת מתחזקת אם יש להם נקודות אחיזה שונות בישראל ו/או מבקרים הרבה בישראל, אף אם מדובר בפחות מ 183 יום בשנה.
המסקנה היא כי יש לבחון היטב את סוגיית התושבות בטרם היציאה מישראל וכמובן תוך כדי תקופת השהייה מחוץ לישראל, ולקבל ייעוץ משפטי מתאים, ובכלל זה חוות דעת משפטית בתחום המסים.

ראו גם:
ניתוק תושבות והשלכות מיסוי בינלאומי
אדם שחזקה עליו כי הוא תושב ישראל
פיצול תא משפחתי לענייני מס

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה

אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי

ד"ר אבי נוב, עו"ד, מומחה לדיני מיסים ומיסוי בינלאומי

 

 

2all - בניית אתרי אינטרנט