אדם שחזקה עליו כי הוא תושב ישראל

יחיד|פקיד שומה|מס הכנסה|מרכז חיים|פקודה

ד"ר אבי נוב, עו"ד

מרץ 2016

אחד התיקונים לפקודת מס הכנסה שוועדת הכספים אישרה ביום 22 במרץ, עוסק בקביעת תושבות היחיד לענייני מס, ובפרט ביחס לאדם שחזקה עליו כי הוא תושב ישראל. מטרת אותם תיקונים לפקודת מס הכנסה שהציעו שר האוצר ורשות המסים, היא לשפר את גביית המסים ולהילחם בהון השחור. מנהל רשות המסים, משה אשר, אמר כי תיקוני חקיקה אלה ובכלל זה התיקון לעניין אדם שחזקה עליו כי הוא תושב ישראל, מהווים צעד נוסף בתכניתה של רשות המסים להגביר את השקיפות במערך המס, כך שנטל המס יתחלק באופן שוויוני ולא ייפול רק על כתפיהם של האזרחים שומרי החוק. לאחר שהתיקונים אושרו בקריאה ראשונה בכנסת, לרבות לעניין אדם שחזקה עליו כי הוא תושב ישראל, עוברת הצעת החוק לקריאה שנייה ושלישית במליאת הכנסת. במאמר זה, נדון בתיקון לחוק העוסק באדם שחזקה עליו כי הוא תושב ישראל.

להרחבה בנושא תושבות, ראו: מדריך לתושבות לענייני מס

הדין כיום

בהתאם להוראות פקודת מס הכנסה, המבחן העיקרי לצורך קביעת מקום התושבות של יחיד, מבוסס על מקום "מרכז החיים" שלו. מבחן זה, אשר אומץ גם בפסיקה הנרחבת העוסקת בשאלת מקום תושבותו של יחיד לצרכי מס, וגם באמנות המס מורה כי מדינת התושבות של היחיד, תהא המדינה בה נמצאים מרבית האינטרסים החיוניים של אותו יחיד.

לצורך קביעת מקום האינטרסים, יש לבחון בין היתר היכן מקום ביתו הקבוע של היחיד; מהו מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו;  היכן נמצא מקום עיסוקו העיקרי והקבוע; מהו המיקום של האינטרסים הכלכליים האחרים שלו; וכן יש לבחון מיקומם של אינטרסים חברתיים שונים, כגון פעילות בארגונים או בגופים שונים. המבחן המשני, או "המבחן הטכני" לקביעת מרכז חיים, מבוסס על ימי שהייה במדינה. לפי אחת החלופות, אם אדם שהה בישראל מעל 183 ימים או יותר, הרי שמתקיימת חזקה (הניתנת לסתירה) שהוא תושב ישראל.

שהייה של מעל 183 יום בישראל

תקופת שהייה ארוכה, לדוגמא 250 ימים, אינה מעידה בהכרח על תושבות ישראלית. כך, בפסק הדין בעניין רבקה רז, טען פקיד השומה כי מרכז חייה של רבקה רז הינו בישראל, וזאת בעיקר בשל תקופות השהייה הארוכות שלה בישראל (בשלוש שנות מס היא שהתה מעל 240 יום בישראל). ואולם, בית המשפט דחה את טענת פקיד השומה, בקובעו: "העובדות שהוכחו בפני מצביעות על כך שביתה ומרכז חייה של רבקה רז בשנים הנידונות, בצוותא חדה עם בעלה וילדיה היה בארה"ב, אף אם שהתה תקופות ממושכות בישראל לצורך הופעותיה כאן." בית המשפט קבע כי רבקה רז לא הייתה בגדר "תושבת ישראל" באותן שנים, וזאת לאחר שהוכח לו כי בני הזוג רז השתקעו בארה"ב עוד קודם לכן ושם ראו את מקום מושבם, קיבלו מעמד של תושב קבע ולאחר מכן אזרחות אמריקאית, עבדו בארה"ב ושם גידלו את ילדיהם, וכן כי כל תקופות שהייתה הארוכות בארץ נבעו מעיסוקה כזמרת.

ראו גם: פסקי דין - תושבות

הצעת החוק

וועדת הכספים אישרה למעשה הצעת חוק שהופיע לראשונה בפרק המסים בתוכנית הכלכלית לשנת 2015 בה הוצע לחייב בהגשת דוח כל אדם שחזקה עליו כי הוא תושב ישראל, בהתאם לקבוע בפסקה (א)(2) להגדרה "תושב ישראל" אשר בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה, אף אם אינו מגדיר עצמו תושב ישראל. בהתאם לכך, יחיד הטוען שאינו תושב ישראל אך חלה עליו חזקת הימים (לדוגמא, שהה בישראל מעל 183 יום בשנה), יהיה חייב בהגשת דו"ח לרשות המסים המפרט את העובדות שעליהן מבוססת טענתו כי אינו תושב ישראל, שאליו יצרף את המסמכים התומכים בטענתו, וזאת בנוסף לחובת הדיווח על הכנסותיו בישראל.

ביקורת על הצעת החוק

אין ספק כי השינוי המוצע לעניין אדם שחזקה עליו כי הוא תושב ישראל, הוא מהותי ומשנה סדרי יסוד בתחום המיסוי הבינלאומי. ראשית, הן לפי פקודת מס הכנסה והן לפי פסיקת בתי המשפט, המבחן המרכזי והחשוב לקביעת התושבות הוא מבחן "מרכז החיים", ואילו "מבחן הימים" הוא מבחן טכני בלבד המקים חזקה הניתנת לסתירה. התיקון לחוק למעשה גורם לכך שמבחן הימים מקבל מעמד מיוחד וזאת בניגוד לפסיקה, להיגיון ולמקובל במדינות אחרות בעולם. שנית, התיקון המוצע אמנם ירחיב את מעגל המדווחים, אך באותה מידה ירחיב שלא לצורך את ההתדיינויות המשפטיות בנושא התושבות. שלישית, התיקון המוצע לעניין אדם שחזקה עליו כי הוא תושב ישראל עשוי לעמוד בסתירה להוראות האמנות למניעת כפל מס. בהתאם להוראות "שוברי השוויון" באמנות המס, התושבות נקבעת בהתאם למבחנים מהותיים, הדומים למבחן "מרכז הימים" בדין הפנימי, כמו מקום המגורים ומרכז האינטרסים החיוניים של האדם. במצבים אלה, המבחן הטכני אינו רלוונטי לקביעת התושבות, וכך יוצא שאדם שייחשב כתושב במדינה זרה מסוימת לאור מבחן מרכז החיים, עשוי להידרש להגיש דיווחים ולהתמודד עם טענות פקיד השומה שייראו בו כתושב ישראל, וזאת בניגוד לאמנות המס.

ראו גם: תושבות היחיד בהתאם לאמנות למניעת כפל מס

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה

אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי

ד"ר אבי נוב, עו"ד, מומחה לדיני מיסים ומיסוי בינלאומי  

האתר נבנה במערכת 2all בניית אתרים