קונטירה טכנולוגיות נגד פקיד שומה תל אביב 

אופציות|מופ|חברה אם|הוצאות|דוח|הסכם

ד"ר אבי נוב, עו"ד 

ינואר 2016

להלן עיקרי פסק דין ע"מ 40433-11-12, קונטירה טכנולוגיות נגד פקיד שומה תל אביב, שניתן בבית המשפט המחוזי בתל‑אביב‑יפו ביום: 24.12.15. פסק הדין קונטירה טכנולוגיות נגד פקיד שומה תל אביב ע"מ 40433-11-12 אשר ניתן על ידי כב' השופט מגן אלטוביה, עוסק בשאלה האם יש לקבל את המוסכם בין חברה העוסקת במו"פ לבין חברת האם שלה בדבר אי הכללת שווי האופציות בהוצאות המו"פ המשולמות ע"י החברה האם, או שמא, כטענת פקיד השומה, לצורך חישוב הרווח יש לכלול את שווי האופציות בהוצאות אלו?

רקע כללי

קונטירה טכנולוגיות עוסקת במחקר ופיתוח עבור Kontera Technologies Inc, חברה פרטית שהתאגדה במדינת דלאוור, ארצות הברית ומחזיקה במלוא הון המניות המונפק של המערערת (להלן: "חברת האם").

בהסכם מיום 1.1.2005 שנכרת בין קונטירה טכנולוגיות לבין חברת האם (להלן: "הסכם השירות" או "עסקת השירות"), נקבע כי תמורת שירותי מחקר ופיתוח שתבצע המערערת עבור חברת האם תשלם חברת האם למערערת את הוצאותיה בקשר עם ביצוע המחקר והפיתוח (להלן: "הוצאות הביצוע") בהפחתת הוצאות להפרשות סוציאליות של עובדי המערערת (להלן: "ההפרשות הסוציאליות") ובצירוף 7% מהוצאות הביצוע (להלן: "הרווח מהוצאות הביצוע"). עסקה זו של רווח מהוצאות ידועה גם כעסקה מסוג Cost+.

בשנים 2009 ו‑2010, הקצתה חברת האם לעובדי המערערת אופציות למימוש למניות חברת האם במחיר המניה של החברה ביום ההקצאה, ובתנאי שניתן יהיה לממש 25% מהאופציות תוך שנה מיום ההקצאה ואת יתר האופציות על פני 36 חודשים לאחר מכן (להלן: "תנאי ההבשלה").

בשנת 2010 נערך בין המערערת לבין חברת האם תיקון להסכם השירות, ובמסגרתו הוסכם כי החל מיום 1.1.2008, בחישוב הרווח מהוצאות הביצוע לא תובא בחשבון עלות הקצאת אופציות למימוש למניות חברת האם (להלן: "שווי האופציות"). תיקון זה הוחל רטרואקטיבית מיום 1.1.2008 (להלן: "הסכם התיקון").

בהתאם להסכמי השירות והתיקון, העבירה חברת האם למערערת את הוצאותיה ובחישוב הרווח המוסכם בשיעור 7% נוטרלו ההפרשות הסוציאליות ושווי האופציות. המערערת חישבה את שווי האופציות בהתאם למודל "בלק אנד שולץ" ובדוחותיה הכספיים בשנים 2009 ו‑2010 יישמה את תקן חשבונאות 24 של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות, ורשמה את עלות האופציות כהוצאה: בשנת 2009 ייחסה המערערת הוצאות אופציות בגובה 1,085,829 ש"ח ובשנת 2010 בגובה 1,688,148 ש"ח. בדוחות התאמה למס דיווחה המערערת על הקצאת האופציות בהתאם להוראות סעיף 102(ב)(2) ו‑102(ד)(2) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] התשכ"א‑1961 (להלן: "הפקודה"), דהיינו מסלול "רווח הון" ללא ניכוי ההוצאה הכרוכה בהקצאת האופציות.

בשומה לשנת המס 2009, קבע פקיד שומה תל אביב כי בין קונטירה טכנולוגיות לבין חברת האם מתקיימים "יחסים מיוחדים", ובהתעלם מתנאי הסכמי השירות והתיקון בדבר נטרול ההפרשות הסוציאליות ושווי האופציות, הרווח מהוצאות הביצוע פחת לשיעור של 1.73% החורג מטווח הרווח המקובל בעסקאות דומות בין צדדים שאין ביניהם יחסים מיוחדים. על כן, ובהתאם להוראות הפקודה והתקנות בעניין "מחירי העברה" (סעיף 85א לפקודה), קבע פקיד שומה תל אביב, כי בחישוב הרווח מהוצאות הביצוע יש לכלול את שווי האופציות שחילקה חברת האם לעובדי המערערת בשנת 2009 כפי שנרשם בדוחות הכספיים של המערערת, דהיינו הוצאה נוספת בסך 1,085,829 ש"ח. בהתבסס על נתונים מתוך חוות דעת שהגישה המערערת, קבע המשיב כי שיעור הרווח מהוצאות הביצוע צריך להיות 9.1% (ללא הפרשות סוציאליות בסך 226,479 ש"ח) ובסה"כ 2,402,195 ש"ח. בהתאם הוסיף המשיב את הרווח שקבע (2,402,195 ש"ח) לעלות הוצאות הביצוע (26,397,752 ש"ח) וקבע כי הכנסות המערערת בהתאם לתקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק), התשס"ז‑2006 (להלן: "תקנות שווי שוק") עומדים על סך של 28,799,947 ש"ח, דהיינו תוספת הכנסה בסך 1,716,189 על ההכנסה מעסק עליה הצהירה המערערת (2,473,832 ש"ח) ובסה"כ 4,190,021 ש"ח הכנסה חייבת מעסק. 
אין חולק, שרווח בשיעור 7% מהוצאות הביצוע הינו רווח מקובל בעסקות מסוג העסקה בה התקשרו המערערת וחברת האם (רווח מעלות). המחלוקת המרכזית בין הצדדים נוגעת לשאלה האם יש לקבל את המוסכם בין המערערת לבין חברת האם בדבר אי הכללת שווי האופציות בהוצאות הביצוע או שמא כטענת המשיב לצורך חישוב הרווח יש לכלול את שווי האופציות בהוצאות הביצוע.
דיון

בהיותו הסכם בין חברה זרה לחברה ישראלית בבעלותה, מוסדר אופן חישוב הרווח מהסכם השירות, בסעיף 85א לפקודה, הקובע:
"(א) בעסקה בין‑לאומית שבה מתקיימים בין הצדדים לעסקה יחסים מיוחדים שבשלהם נקבע מחיר לנכס, לזכות, לשירות או לאשראי, או שנקבעו תנאים אחרים לעסקה, באופן שהופקו ממנה פחות רווחים מאשר היו מופקים בנסיבות העניין, אילו נקבעו המחיר או התנאים בין צדדים שאין ביניהם יחסים מיוחדים (להלן ‑ תנאי שוק), תדווח העסקה בהתאם לתנאי השוק ותחויב במס בהתאם.
  (ב) ...
  (ג) (1)  נישום יהיה חייב להמציא לפקיד השומה, לפי דרישתו, את כל המסמכים והנתונים המצויים בידיו הנוגעים לעסקה או לצד לעסקה שהוא תושב זר וכן את דרך קביעת מחיר העסקה.
(2)  מסר הנישום מסמכים כאמור בפסקה (1) ומסמכים שנקבעו לפי סעיף קטן (ה), תחול על פקיד השומה חובת הראיה אם קבע קביעות השונות מההסכמות בין הצדדים.
  (ד) ...
  (ה) שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע:
(1)  לגבי כלל הנישומים או סוגי נישומים, דרכים ושיטות להכרה במחיר העסקה או בתנאיה כמחיר שוק או כתנאי שוק, לפי העניין, וכן הוראות לעניין ייחוס הכנסות, הוצאות, ניכויים, זיכויים ופטורים, והכל במקרים שחלות לגביהם הוראות סעיף קטן (א);
..."
סעיף 85א לפקודה, קובע נורמה למחירי העברה בין לאומיים בין חברות שיש ביניהן יחסים מיוחדים, הידועה במשפט האמריקאי ובהנחיות ה‑OECD כעקרון "אורך הזרוע" (Arm's Length), נורמה שתכליתה מניעת הסטת רווחים שהופקו בישראל מעסקה שנכרתה בין נישום ישראלי לבין צד זר, בדרך של קביעת מחיר או תנאי עסקה החורגים מתנאי השוק. להרחבה בנושא זה, ראו: המדריך למחירי העברה.
בתקנות שווי השוק שתוקנו מכוח הוראות סעיף 85א(ה) לפקודה, נקבע:
"1.   בתקנות אלה ‑
"טווח הערכים" ‑ טווח הערכים שבין הערך הנמוך ביותר לבין הערך הגבוה ביותר, כפי שהתקבלו בהשוואה לעסקאות דומות;
"הטווח הבין‑רבעוני" ‑ הערכים המצויים בין המאון ה‑25 לבין המאון ה‑75 בטווח הערכים;
...
שיעור הרווחיות" ‑ שיעור הרווח או ההפסד, לפי העניין, שייקבע לפי אחת משיטות אלה:
(1)  בתחום הפעילות שבו נהוגה שיטה הקובעת מחיר לעסקה כרווח בשיעור קבוע המתווסף לעלויות הישירות ‑ הרווח בשיעור הקבוע שהתקבל בעסקאות דומות;
...
  2.  (א)  לצורך קביעה האם עסקה בין‑לאומית שנעשתה היא עסקה בתנאי שוק, ייערך חקר תנאי שוק שבו תושווה עסקה בין‑לאומית לעסקאות דומות של הצד הנבדק לפי אחת השיטות המפורטות להלן:
(1)  שיטה המשווה בין המחיר שנקבע בעסקה בין‑לאומית לבין המחיר שנקבע בעסקה דומה (בתקנות אלה ‑ שיטת השוואת המחיר).
...
(ב)  יראו עסקה בין‑לאומית כעסקה בתנאי שוק, אם בעקבות השוואתה על פי שיטות ההשוואה לעסקאות דומות, לא חרגה התוצאה שהתקבלה מהטווח הבין‑רבעוני שהתקבל בהשוואה לעסקאות דומות, ואולם ‑ הייתה שיטת ההשוואה שיטת השוואת המחיר ולא נעשו התאמות לביטול השפעת ההבדל על מאפייני ההשוואה, יראו את העסקה כעסקה בתנאי שוק אם המחיר לא חרג מטווח הערכים בעסקאות דומות.
(ג)   לא ניתן לראות עסקה בין‑לאומית כעסקה בתנאי שוק כאמור בתקנת משנה (ב), ידווח מחיר העסקה על פי הערך המצוי במאון ה‑50 בטווח הערכים."
בהתאם לתקנה 2(א) לתקנות שווי השוק, הגישה קונטירה טכנולוגיות ע"מ 40433-11-12
למשיב חקר שוק שבוצע על ידי מומחה מטעמה, מר יהונתן לוביק (להלן: "המומחה לוביק"). חקר השוק התייחס לשיעור הרווח מהוצאות ביצוע בעסקאות דומות להסכם השירות שנכרתו בין צדדים שאין ביניהם יחסים מיוחדים. יוער, כי הנתונים בחקר השוק האמור מקובלים על המשיב והוא אף הסתמך עליהם בקביעת השומה. המומחה לוביק אשר סקר את שיעורי הרווח מהוצאות הביצוע של עשר חברות אשר דוחותיהן הכספיים נבדקו על ידו, מצא כי שיעורי הרווח מהוצאות הביצוע ב"טווח הבין‑רבעוני" (אחוזון 25 עד 75) נעים בין 4.5% לבין 15.3%. בהתחשב בחקר השוק האמור, נראה לכאורה שרווח בשיעור 7% שנקבע בין המערערת לבין חברת האם לא חרג מהטווח הבין‑רבעוני שהתקבל בהשוואה לעסקאות דומות.
  1. לטענת פקיד שומה תל אביב, אם נוסיף את שווי האופציות להוצאות הביצוע, יימצא ששיעור הרווח של המערערת מהוצאות הביצוע עמד על 1.73% בשנת המס 2009 ו‑0.97% בשנת המס 2010. מוסיף וטוען המשיב, כי במצב דברים זה שיעור הרווח חורג מהטווח הבין רבעוני שהתקבל בהשוואה לעסקאות דומות שנזכרו בחקר השוק של המומחה לוביק.
קונטירה טכנולוגיות מתנגדת למסקנת המשיב ולדרך הילוכו. לטענתה, בעסקאות דומות לעסקה שנכרתה בינה לבין חברת האם, מקובל שלא לכלול את שווי האופציות בהוצאות הביצוע, ועל כן, התערבות המשיב בתנאי שנקבע בהסכם בין המערערת לבין חברת האם בדבר אי הכללת שווי האופציות בהוצאות הביצוע, נעשתה ללא סמכות. את טענתה לפיה מקובל שלא לכלול את שווי האופציות בהוצאות הביצוע סומכת המערערת על חוות דעת נוספת שערך המומחה לוביק, ולפיה בדיקת רכיבי הוצאות הביצוע בכ‑355 עסקאות שנערכו בין צדדים לא קשורים, מעלה כי באף אחת מהעסקאות הנסקרות לא נכלל שווי האופציות בהוצאות הביצוע. כן מוסיפה קונטירה טכנולוגיות, כי שווי האופציות אינו תחליף שכר וכלל אינו מהווה הוצאה שלה, כי‑אם עלות בה נושאים בעלי המניות בחברת האם, העלולים למצוא עצמם מדוללים במקרה של מימוש האופציות. 
  1. בע"א 6159/05, 6161/05 ו‑7395/05 פקיד שומה תל אביב 3 נ' יחזקאל לפיד ואח' (פורסם באתר בית המשפט העליון) (להלן: "עניין לפיד"), דן בית המשפט (כב' השופט א' גרוניס כתוארו אז), בתכליתו של סעיף 102(ב) לפקודה, (עובר לתיקון מס' 132), העוסק בהסדרי המיסוי של הקצאת אופציות לעובדים ובסיווג הכנסה זו אצל העובד. לאחר סקירת הוראות החוק ותכליתו קבע בית המשפט כי "הכנסה המתקבלת בידי עובד ממכירת מניות שמקורן באופציות אשר הוקצו לו בהתאם למסלול שהיה קבוע בסעיף 102 לפקודה, כנוסחו עובר לתיקון 132 ‑ מהווה הכנסה הונית". הלכה זו נקבעה ביחס להוראות הפקודה עובר לתיקון 132, אולם לאור נוסח הסעיף כיום והקבוע בפסק הדין בעניין לפיד (שם, פסקה 12), דומה כי הלכה זו נכונה גם ביחס להוראות סעיף 102 לפקודה, בנוסחו לאחר תיקון 132.
לאור האמור לעיל, מתעוררת השאלה האם מתחייבת הקבלה בין סיווג הכנסת העובד מהקצאת האופציות לבין סיווג הוצאת המעביד, כאשר מדובר בהקצאת אופציות לעובדים בהתאם להוראות סעיף 102 לפקודה. במילים אחרות, האם ההלכה לפיה הכנסת העובד מהקצאת אופציות מהווה הכנסה הונית, מחייבת את המסקנה שהקצאת המעביד את האופציות מהווה הוצאה הונית.
  1. ככלל, אין חובה כי סיווג תשלום שהוציא נישום יהא זהה לסיווג התקבול אצל מקבל התשלום. בע"א 3638/97 דובינסקי את דיאמנט בע"מ נ' פקיד שומה חיפה (פורסם בדינים) קבע כב' השופט א' ריבלין כך:
"... המבחן להתרת ניכוי הוצאות אינו כרוך בהכרח באופיו של התקבול כפי שהיה אצל מקבלו, אלא דווקא בדרך בה התשלום בא לידי ביטוי אצל הנישום המוציא את ההוצאה (ראו: ע"א 375/59 בית אררט בע"מ נ' פשמ"ג, פ"ד טו 991, 998). היעד "האמיתי" שראוי להביא בחשבון חיוב מקבל התשלום אינו מלמד, בהכרח, על השאלה אם שימש אותו תשלום, בעת שהוצא, כהוצאה המשמשת אצל המערערת ליצור הכנסתה" (שם, פסקה 9; ראו גם: אמנון רפאל מס הכנסה כרך ראשון פרק שלישי ‑ הוצאות, עמוד 433 (מהדורה רביעית, 2009).
הנה כי כן, סיווג הוצאת המעביד בגין הקצאת אופציות לעובדים תיעשה בהתאם להוראות סעיף 17 רישא לפקודה, וללא תלות בסיווג הכנסת העובד מהקצאת האופציות.
  1. סעיף 17 רישא לפקודה, קובע:
"לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף 31 ‑ יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד, לרבות ‑
..."
נוכח הוראה זו, יש לבחון האם ההוצאה הכרוכה בהקצאת האופציות לעובדי המערערת, נועדה לאפשר למערערת לבצע את השירות אותו התחייבה לבצע בהסכם השירות, ואשר מכוחו נצמח לה הרווח. נראה, כי נוכח התכלית של מכשיר הקצאת האופציות לעובדים, מענה לשאלה זו הוא ברור. האופציות הוקצו לעובדי המערערת כדי לתמרץ אותם להשקיע במחקר ופיתוח עבור המערערת ובעקיפין גם עבור חברת האם. על כן, ובהתאם להוראות סעיף 17 רישא לפקודה, נראה שמדובר בהוצאה לצורך ייצור הכנסתה של קונטירה טכנולוגיות, גם אם ההקצאה נעשתה בפועל על ידי חברת האם.
  1. אכן, בהתחשב במסלול ההוני לפיו הוקצו האופציות לעובדי המערערת ובהתאם להוראות סעיף 102(ד)(2) לפקודה, אין המערערת זכאית לנכות את שווי האופציות מהכנסותיה, אולם בכך אין כדי ללמד שלא מדובר בהוצאה שיצאה בייצור הכנסת המערערת מהעסקה שנכרתה בינה לבין חברת האם. ההסדר הקבוע בסעיף 102 לפקודה, הינו הסדר מיוחד שנועד לאפשר ו/או לעודד הקצאת אופציות לעובדים מהטעמים עליהם עמד כב' השופט (כתוארו אז) א' גרוניס בעניין לפיד (שם, פסקה 9), ובמסגרת ההסדר המיוחד נקבע בסעיף 102(ד)(2) לפקודה, שההוצאה הכרוכה בהקצאת אופציות במסלול ההוני לא תוכר כהוצאה למעביד. נראה כי ללא הוראה זו שבפקודה ניתן היה לנכות גם הוצאות הכרוכות בהקצאת אופציות (במסלול הוני) בהיותן הוצאות בייצור הכנסה. על כן, קיומה של הוראה מפורשת השוללת אפשרות של ניכוי הוצאות הכרוכות בהקצאת אופציות במסלול הוני, תומך במסקנה שמדובר בהוצאה שוטפת כהגדרתה בסעיף 17 רישא לפקודה.

נוכח מסקנותיי עד כאן, איני רואה צורך להידרש לטענת המשיב לפיה יש לראות בהקצאת אופציות תחליף שכר. בהקשר זה אעיר כי הקצאת מניות או אופציות לעובד בחברה המעבידה או חברת האם של החברה המעבידה או חברה אחרת באשכול החברות בה מצויה החברה המעבידה, הוא על פי טיבו ברגיל הטבת שכר. הטבה זו חבה ברגיל במס פירותי. המחוקק הישראלי, מודע לחשיבות שבתימרוץ עובדים בדרך של הפיכתם לבעלים ברמה כזו או אחרת בחברה, בחר לאפשר מסלול פטור ממס בעת ההענקה תוך חיוב ברווח הון בעת מימושה. זאת גם על מנת שלא להכביד על העובד או המעביד טרם מומשה ההטבה והומרה לכסף של ממש. ראיה זו של הדברים אושרה בידי בית המשפט העליון בעניין לפיד. רוצה לומר, תוכנית הטבה לעובדים היא חלף שכר בידי העובד והוצאת שכר בידי המעביד אלא שהמחוקק הישראלי קבע הסדר יחודי המאפשר למעביד ולעובד לבחור במסלול שבו ישולם רווח הון בעת המימוש של ניר הערך ובלבד שהמעביד לא יתבע לצרכי מס את מתן ההטבה כהוצאה. הצורך בקביעה שכזו נובע מכך שבלא קביעה כאמור, הטבות הניתנות במסגרת תוכניות הטבה לעובדים המעניקות אופציות או מניות, הן הוצאה בידי המעביד.  
עסקת השירות הינה עסקה מסוג רווח מהוצאות ומעדותו של המומחה לוביק, עולה כי חקר השוק הנוסף שהמציאה המערערת, סוקר עסקות שאינן מסוג רווח מהוצאות (עמוד 13, ש' 6 לפרוטוקול הדיון מיום 6.1.2014). משכך, נראה כי חקר השוק הנוסף, אינו רלבנטי לבחינת תנאי השוק בעסקה מסוג רווח מהוצאות ואין בחקר השוק הנוסף שהמציאה המערערת, כדי לתמוך במסקנה לפיה בעסקות מסוג רווח מהוצאות מקובל לכלול את שווי האופציות בהוצאות הביצוע.

משלא המציאה קונטירה טכנולוגיות חקר שוק רלבנטי, לבחינת תנאי השוק בעסקות מסוג עסקת השירות, אין להחיל את הוראות סעיף 85א(ג)(2) לפקודה, לעניין חובת הראיה, והנטל נותר על המערערת להוכיח שתנאי עסקת השירות ושיעור הרווח שנצמח לה, היו בתנאי שוק.
הסכם התיקון (נספח א לתצהירו של רו"ח ביטרמן מטעם המשיב), נערך רק בשנת 2010 (יצוין, כי המסמך המוצג בתיק אינו חתום ואינו נושא תאריך למעט השנה). דהיינו מדובר בהסכמה שבדיעבד, 5 שנים לאחר שהצדדים הסכימו לכלול את שווי האופציות בהוצאות הביצוע ואף פעלו בהתאם. אמנם, בהסכם התיקון, צוין, כי התיקון בדבר נטרול שווי האופציות נובע מכך שמקובל בין צדדים לא קשורים שלא לכלול את שווי האופציות, אלא שכפי שפורט לעיל, חקר שוק ביחס לנטרול שווי האופציות נערך על ידי המומחה מטעם המערערת רק בחודש ספטמבר 2013 (סעיף 2.12 לסיכומי המערערת). המערערת לא צירפה ראיות ולא הביאה לעדות גורמים מטעמה שהיו מעורבים בעריכת הסכם התיקון, כדי שיסבירו מדוע ועל סמך מה נקבע בהסכם התיקון: "… since such accounting  expenses  would  not  have  been shared between unrelated  parties". אדרבא, לא מצאתי בסיכומיה של המערערת כל התייחסות לסיבה לעריכת הסכם התיקון, אלא רק ציון לקוני בזו הלשון: "כמו כן בהתאם להסכם הבהרה נקבע כי מכשירים הוניים לא יכללו במסגרת עלויות העסקה הבין חברתית" (סעיף 2.2). דברים ברוח דומה מצאתי גם בחוות הדעת של פרופ' חיים אסיאג, רו"ח, מומחה מטעם המערערת (שם, סעיף 5). על כן, יש לראות בהסכמה המקורית שהייתה בין המערערת לבין חברת האם לכלול את שווי האופציות בהוצאות הביצוע, בבחינת "מעשיך יעידו". דהיינו, ההסכמה המקורית של הצדדים מלמדת שבזמן אמת היה מקובל לכלול את שווי האופציות בהוצאות הביצוע, בעסקות מסוג רווח מההוצאה, ורק בדיעבד שינו חברת האם והמערערת את תנאי העסקה באופן שיש בו כדי להסיט רווחים מהמערערת לחברת האם.
המערערת מסכימה שפסק הדין שניתן בבית המשפט לערעורים בארה"ב Xilinx, Inc. v. Commissioner of Internal Revenue 06‑74246 (נספח ב לסיכומי המערערת) עסק בעסקה מסוג שיתוף בהוצאות (סעיף 7.2.6 לסיכומים) ולא בעסקה מסוג רווח מהוצאות נשוא הדיון כאן. לכך יש להוסיף, כי בסיכומיה מאשרת המערערת כי בעקבות פסק הדין האמור, תוקנו התקנות האמריקאיות באופן שבעסקאות מסוג שיתוף בהוצאות יש לכלול את שווי האופציות בהוצאות הביצוע (סעיף 7.2.14). על כן ומבלי להידרש לאופן הוכחת דין זר, נראה כי טענות המערערת ביחס לדין בארה"ב, אינן יכולות לסייע לה, ונראה שכך הוא אף ביחס להנחיות ה‑OECD, לגביהן טוענת המערערת כי ארגון ה‑OECD נמנע מלקבוע כללים בתחום מחירי העברה ביחס לתכניות אופציות בחברות פרטיות (סעיף 7.3.5 לסיכומי המערערת). נוכח אלה, ובהתחשב בהוראות סעיף 85א ותקנות שווי השוק, איני רואה מקום להידרש לטענות נוספות באשר לדין בארה"ב או הנחיות ה‑OECD.
אין חולק שעל‑פי תקן החשבונאות הרלבנטי (24) לפיו ערכה המערערת את דוחותיה החשבונאיים, יש להכיר בהקצאת אופציות לעובדים כהוצאה, וגם בכך יש כדי לתמוך במסקנה שיש לכלול את שווי האופציות בהוצאות הביצוע. יוער, כי רק בדוחות התאמה למס ובהתאם להוראות סעיף 102(ד)(2) לפקודה, לא ניכתה המערערת את ההוצאה האמורה מהכנסתה.

בעניין זה אוסיף, כי טענת המערערת כאילו לא הייתה אמורה להוציא "מכיסה" כל תשלום לכיסוי הוצאות הקצאת האופציות, אינה יכולה לסייע לה, משום שעל פי תנאי הסכם השירות, כלל ההוצאות שהיו למערערת בקשר עם ביצוע הסכם השירות מומנו על ידי חברת האם בדרך של תשלום למערערת כנגד הוצאות שהיו לה או בדרך של הקצאת אופציות לעובדי המערערת. כך או כך, חברת האם היא שמימנה את כלל ההוצאות הכרוכות בביצוע השירות אותו התחייבה המערערת לספק לה ולעניין חישוב הרווח אין נפקות לעובדה שהוצאה מסוימת שולמה או מומנה במישרין על ידי חברת האם ולא על ידי המערערת.
זאת ועוד. טענת המערערת, כאילו מי שנשאו בהוצאות הקצאת האופציות הם בעלי המניות בחברת האם ועל כן ההוצאה הכרוכה בהקצאת האופציות אינה בגדר הוצאה ישירה מביצוע הסכם השירות, אינה נראית לי. בהתחשב במערכי הכוחות בכל חברה, סביר להניח שאין אפשרות לדלל את בעלי המניות בחברה אלא אם הסכימו לכך. עוד סביר להניח שהסכמה כזו של בעלי המניות תינתן כנגד תמורה כלשהי בה נושאת החברה. כך, אפשר שעקב הקצאת אופציות שיעור ההחזקה של בעל מניות בחברה ירד בעת מימוש האופציה, אולם השווי הכלכלי של המניות שיוותרו בידי בעל המניות יהיה זהה או אף גדול יותר בשל תועלת שתפיק החברה מהקצאת המניות (במקרה זה לעובדים) באופן המעלה את שווי החברה ובהתאם את שווי המניות שבידי בעליה.
  1. לטענת המערערת, סכום ההוצאה בשל הקצאת האופציות המופיע בדו"ח הכספי בכל אחת משנות המס שבערעור, נקבע בהתאם לתקן חשבונאות 24 ואינו משקף את ההוצאה האמיתית הכרוכה בהקצאת האופציות. טענה זו סומכת, המערערת על חוות דעתו של פרופ' חיים אסייג, לפיה תקן החשבונאות אינו מתחשב בכך שאופציות במסלול רווח הון מוגבלות בתקופת ההבשלה ועל כן, שוות פחות מאופציות במסלול שאינו מוגבל.
בהעדר חקר שוק רלבנטי לעניין נטרול שווי האופציות מהוצאות הביצוע, ומשאין להחיל את הוראות סעיף 85א (ג) (2) לפקודה, במקרה כאן, נראה כי המערערת לא הוכיחה שעל פי תנאי השוק אין לכלול את שווי האופציות בהוצאות הביצוע, ומשכך ובהתאם להוראות סעיף 85א לפקודה, היה מקום להתערב בתנאי הסכמי השירות והתיקון ככל שמדובר בנטרול שווי האופציות מהוצאות הביצוע.
  1. עם זאת, איני סבור שהיה מקום לקבוע שיעור רווח שונה מהמוסכם (7%) אשר אין חולק כי בהתחשב בביטול התנאי שנקבע בהסכם התיקון, מצוי הוא בטווח הרווח שבין 4.5% ל‑15.4% המקובל על המשיב בעסקאות מסוג עסקת השירות. על כן, נראה כי בחישוב ההכנסה החייבת של המערערת בשנות המס שבערעור, היה על המשיב להותיר את שיעור הרווח המוסכם (7%) בתוקפו ובהתאם לחשב את הרווח של המערערת בשנות המס הרלבנטיות.
ההפרשות הסוציאליות הינן חלק מעלויות הייצור של המערערת והיה מקום לכלול גם אותן בהוצאות הביצוע כפי שקבע המשיב בשומה לשנת המס 2010. כך יש לעשות אף ביחס לשומה לשנת המס 2009, מקום שממילא יש לתקן את השומה לשנת המס 2009 בהתאם לאמור בסעיף 15 שלעיל.
  1. לטענת המערערת, אם תתקבל עמדת המשיב לפיה יש לכלול את שווי האופציות בהוצאות הביצוע לצורך חישוב הרווח מעסקת השירות, אזי יש להתיר לה בניכוי את שווי האופציות.
המערערת בחרה להקצות לעובדיה אופציות של חברת האם במסלול רווח הון, ובהתאם להוראות סעיף 102(ד)(2) לא תותר לה ההוצאה הכרוכה בהקצאת האופציות, ועל כן, אין אלא לדחות טענה זו. כאמור מדובר בהסדר יחודי שקבע המחוקק והמערערת בחרה ללכת בנתיב ההוני תוך נטרול ההוצאה אצלה לצרכי מס. יש לזכור כי בחירה זו היא בחירה שבכדאיות העיסקה רוצה לומר, בוחר מעביד במסלול ההוני, הדבר מאפשר לו להעניק כמות קטנה יותר של אופציות או מניות לעובדים משום שערך ההטבה לאחר מס לעובד בתקופה שבה מס רווח על הון נמוך ממס על הכנסה יכול והוא משתלם יותר, גם במחיר נטרול ההוצאה אצל המעביד לצרכי מס, מהענקת חבילת מניות או אופציות גדולה יותר במסלול הפירותי תוך תביעת ההענקה כהוצאה. כלומר זוהי בחירה עיסקית כלכלית של המערערת והיא אינה יכולה כעת לטעון כנגד בחירה זו.
טענת קונטירה טכנולוגיות, כאילו הפלה המשיב בינה לבין נישומים אחרים, נטענה על דרך הסתם ומבלי שהמערערת הצביעה על מקרים דומים בהם פעל המשיב באופן שונה. על כן, אין לי אלא לדחות טענה זו.
נוכח האמור עד כאן, נראה כי למעט האמור בסעיפים 15 ו‑16 שלעיל, לעניין שיעור הרווח וצירוף ההפרשות הסוציאליות להוצאות הביצוע גם בשנת המס 2009, אין להתערב בשומות שקבע המשיב לשנים 2009 ו‑2010.
סוף דבר

הערעורים נדחים, בכפוף לקבוע בסעיפים 15 ו‑16 שלעיל.

לפסקי דין נוספים ראו:

פסקי דין מס הכנסה
פסקי דין זרים בענייני מסים
פסקי דין מיסוי בינלאומי
פסקי דין מס ערך מוסף

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה

יש להסתמך רק על הנוסח הרשמי של פסק הדין ובכל מקרה אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי

ד"ר אבי נוב, עו"ד


האתר נבנה במערכת 2all | בניית אתרים