ש.א נגד פקיד שומה נתניה

השכרת דירה|דמי שכירות|הסבת הכנסה|מערער

ינואר 2016

להלן תקציר חלק מפסק דין ע"מ 11034-02-13, ש.א נגד פקיד שומה נתניה, אשר נדון בפני כב' השופט ד"ר אחיקם סטולר, בבית המשפט המחוזי מרכז – לוד, וניתן ביום 24.6.15. פסק הדין עוסק, בין היתר, בסוגיה של מיסוי הסבת הכנסה מהשכרת דירות. התקציר להלן מתייחס רק לסוגיה הזאת בפסק הדין.

טענות הצדדים

המערער טען כי אין למסות אותו על הכנסות שכר דירה מאחר ששכר הדירה משולם לביתו ולאחותו, ולא לו, חרף העובדה שהוא הבעלים של הדירות הללו. בעניין זה נטען כי העובדה שאדם מאפשר לאחר להשכיר דירה השייכת לו, אם היא נעשית בכנות ואם דמי השכירות לא מועברים אל המסב, אינה כשלעצמה בסיס לראיית המסב כמקבל ההכנסה המוסבת. על מנת שפקיד שומה נתניה יראה את דמי השכירות ששולמו לבתו של המערער ולאחותו בגין השכרת דירות שהמערער איפשר להן להשכירן ולגבות את דמי השכירות בגינן, כאילו הם הכנסות המערער, היה על המשיב לבדוק את התקיימות הוראת סעיף 84 לפקודה בכל אחת משנות המס הרלבנטיות. למצער היה על המשיב לבדוק האם הסבת דמי השכירות הייתה חלוטה או ניתנת לביטול. משאין בפי פקיד שומה נתניה טענה כי ההסבה דנן היא הסבה הניתנת לביטול כנדרש בסעיף 84 לפקודה, ומשאין הוא טוען לחיוב המערער מכוח סעיף 84 הנ"ל, ברי כי אין הוא יכול לייחס למערער הכנסות שלא היו לו.

פקיד שומה נתניה טען כי הדירות נמצאות בבעלות המערער, והוא זה החייב במס בגין הכנסות שכר דירה. העיקרון המיסויי הוא כי : "בעל הנכס הוא בעל הפרי". מקור ההכנסה ‑ נכסי המקרקעין ‑ לא יצאו מידי המערער, אלא הכנסת דמי השכירות מהם הוסבה לביתו של המערער ולאחותו. בנסיבות אלה, העברת הזכות לפירות תוך הותרת העץ בידי המסב ‑ המערער, נופלת לגדר "שימוש בהכנסה" שאין בו כדי להעביר את חיוב המס אל המוסב. עוד נטען כי במסגרת הפסיקה נאמר, כי סעיפים 83‑84 לפקודה מניחים חזקת מלאכותיות, דהיינו כי עסקה שהיא הסבה המנויה בסעיפים 83‑84, מוטלת על המסב, אשר ההכנסה מיוחסת אליו, ועליו לסתור אותה אם חולק הוא על כך. בענייננו, המערער לא נשא בנטל לסתור את החזקה כי הסבת זכות השכירות ממנו לידי ביתו ואחותו הינה "הסבה ניתנת לביטול".

נטל ההוכחה

כלל יסוד לעניין חלוקת הנטלים קובע, כי המבקש ל"הוציא מחברו" הוא המעורר את הטענות לדיון ועליו מוטל הנטל להוכיח את העובדות שהוא טוען אליהן.ו"הכול ‑ על פי נטל השכנוע באותה תובענה" (ראה אורי גורן, סוגיות בסדר דין אזרחי, מהדורה עשירית תשס"ט עמ' 307).בגדר רע"א 1436/90, גיורא ארד חברה לניהול השקעות ושרותים בע"מ נ' מנהל מע"מ (מיסים ו/6 (דצמבר 1992, להלן: "עניין ארד"), נאמר כי ערעור מע"מ, כמו ערעור מס הכנסה, כמוהו כתובענה לכל דבר ועניין הבא לפני ערכאה ראשונה, שבה יש "תובע", הוא המערער, ו"נתבע" הוא המשיב. המערער, אשר נחשב כתובע לצורך העניין. עליו מוטל נטל השכנוע להוכחת ערעורו בהיותו המוציא מחברו. דינו כדין כל תובע גם לעניין נטל השכנוע. בעניין ארד גם נאמר כי "לתוצאה זו אכן מגיעים אנו גם לאור תקנות 158 ו‑159 לתקנות סדר הדין האזרחי, אשר חלות על ערעור מע"מ לפי תקנה 10(א) לתקנות מע"מ הנ"ל (למעט חלקים מסוימים שבהם, שאינם לענייננו)" (שם).

בערעורי מע"מ, קבע בית המשפט העליון בענין כ.ו.ע (רע"א 3646/98 כ.ו.ע לבניין בע"מ נ' מע"מ, פ"ד נז (4) 891, להלן: "עניין כ.ו.ע") קריטריון ברור, בעניין נטל ההוכחה. לפי קריטריון זה, נטל הבאת הראיות עובר למנהל כאשר הפנקסים נוהלו כדין ולא נפסלו והמנהל הוציא שומה לפי מיטב השפיטה. נטל זה עובר למנהל כאשר השאלה היא פנקסית. כאשר המחלוקת היא לבר‑פנקסית נטל השכנוע על העוסק.

השאלה תהיה "שאלה פנקסית" ‑ כאשר העובדות השנויות במחלוקת הן מסוג העובדות המוצאות את ביטוין בפנקסים המנוהלים כדין. לעומת זאת, כאשר מדובר בעובדות שאינן מוצאות את ביטוין בפנקסים, כי אז המדובר בשאלות לבר‑פנקסיות. ההיגיון לכך הוא שכאשר השאלה השנויה במחלוקת בין הצדדים היא שאלה פנקסית, הרי שהפנקסים יכולים לשמש אסמכתא לבירור השאלה. לפיכך, משפנקסי העוסק לא נפסלו, יצא העוסק ידי חובתו הראשונית להוכיח זכאותו לניכוי המס ומשכך עובר 'נטל הבאת הראיות' אל המנהל. נטל זה מחייב את המנהל לפתוח בהבאת ראיותיו ולהוכיח לכאורה ש"הדו"ח איננו מלא או איננו נכון או אינו נתמך בפנקסי חשבונות כפי שנקבע". לעומת זאת שאלה לבר‑פנקסית היא שאלה שהתשובה לגביה מצויה מחוץ לפנקסים. אימתי נמצאת שאלה מחוץ לפנקסים? זאת כאשר עולות שאלות שעיון בפנקסים לא יהיה בו להוכיח את המצב לאשורו. במקרה כזה, כאשר אין תשובה בפנקסים, עולה צורך בשמיעת עדויות מחוץ לספרים, וזאת על מנת לוודא האם עמדה עסקה של ממש מאחורי החשבונית.

הסבת ההכנסה

בפסיקה אנו מוצאים התייחסות מפורשת לנטל ההוכחה בעסקה שעניינה סעיפים 83‑84 לפקודה. בעניין עמ"ה 1109/04 + עמ"ה 1141/01 ברגמן אמנון נ' פקיד שומה גוש דן, דן בית המשפט המחוזי בסעיפים 82‑84 לפקודה, וקבע כדלקמן:

"...סעיפים אלו מניחים חזקת מלאכותיות, דהיינו כי עסקה שהיא הסבה המנויה בסעיפים 83‑84, על המסב, אשר ההכנסה מיוחסת אליו, לסתור אותה אם חולק הוא על כך.

בהמשך לכך נטל ההוכחה והשכנוע לסתור חזקה זו מוטל על כתפי המסב, הנישום... סעיפים אלו מקפלים בחובם הנחת מוצא בדבר ניכור פסול של ההכנסה ועל המבקש לסתור חזקה זו לשאת בנטל לסתרה כאמור. ... המשך להלכת פרידמן על מנת לסתור את החזקה שבסעיפי ההסבה, על הנישום להוכיח ראשית כי מדובר בעסקה מסחרית ואם כך, כי לא נעשה בה שימוש שהוא בבחינת ניצול לרעה שלא בתום לב קרי כי אין תכליתה הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה. הצורך בהוכחת קיומה של עסקה מסחרית ... הוא תנאי ראשוני לשלילת החזקות שבסעיפי ההסבה האמורים... "

האם ההכנסה הוסבה?

המערער טען, כי אין למסות אותו בגין הכנסות שכר דירה מאחר ששכר הדירה משולם לביתו ולאחותו, בהתאמה, ולא לו, חרף העובדה שהוא הבעלים של הדירות הללו. לא מצאתי בטענות אלה ממש ודינן להידחות. פקודת מס הכנסה מתייחסת לנושא של הסבת הכנסה מאדם לאחר. סעיף 84 שכותרתו "הסבה הניתנת לביטול" קובע כי:

"84. (א)  היתה הכנסה משתלמת לאדם בכל שנת מס שהיא, מכח הסבה הניתנת לביטול או בעקבותיה, ... ‑ ינהגו בה, לענין פקודה זו, כאילו היתה הכנסתו של המסב באותה שנה ולא הכנסה של זולתו.

(ב)  לענין סעיף קטן (א) יראו הסבה כניתנת לביטול, אם יש בה הוראה בדבר העברתם או החזרתם של ההכנסה, או של הנכס שממנו היא נובעת, אל המסב, או אל בן‑זוגו, בין במישרין ובין בעקיפין, או אם יש למסב או לבן‑זוגו, במישרין או בעקיפין, כוח בכל דרך שהיא לקבל או להחזיר לעצמו את השליטה, במישרין או בעקיפין, על ההכנסה או על הנכס שממנו היא נובעת."

מבט על נוסח החוק מובילנו למסקנה, לפיה המחוקק העניק חשיבות רבה לעצם הכוח של המסב להחזיר לעצמו את השליטה בנכס. במקרה כזה קובע המחוקק מפורשות כי יש לנהוג לצורך מס הכנסה "כאילו היתה הכנסתו של המסב באותה שנה ולא הכנסה של זולתו". דומה שהרעיון הועתק מן הפסיקה האנגלית ולפיו יש להבדיל בין ניכור ההכנסה לשימוש בהכנסה. לפי הפסיקה האנגלית באספקלריא של כב' השופט אשר:

"אדם אשר מוציא מרשותו את מקור ההכנסה עצמו ומעבירו לזולתו, נחשב כמי שניכר את הכנסתו, והתוצאה הנובעת מאותו מקור תהיה שייכת למוסב; ואילו במקרה שמקור ההכנסה עצמו נשאר בידי המסב ורק כספי ההכנסה מועברים לזולת נחשב המסב לבעל ההכנסה ופעולת ההסבה נחשבת ל"שימוש בהכנסה" בלבד" (ראו בעניין עמ"ה 27/71 לביא נ' פקיד השומה, ניתן ביום 27.4.71).

בעניין ע"א 1107/03 יעקב טהורי נ' פקיד שומה ת"א 2 (פורסם בנבו, ניתן ביום 4.8.04) נדון בפני בית‑המשפט העליון עניין דומה ובו נקבע ע"י כב' השופט מ' חשין כדלקמן:

"נהוג להבחין בין עיתוק הכנסה (או ניכור הכנסה) לבין שימוש בהכנסה. שימוש בהכנסה משמעו ניתוב הכנסה שנתקבלה אצל ראובן לאפיקים שונים כרצונו. שימוש בהכנסה ‑ למותר לומר ‑ מותיר את חבות המס אצל ראובן, המעביר.

שלא כשימוש בהכנסה, עיתוק הכנסה מראובן לשמעון משמעו כי ראובן מתנתק מן‑השורש מן ההכנסה, כי שמעון הוא הזכאי להכנסה (ההכנסה מועתקת אליו), ועימה ‑ כנדרש מכך ‑ חייב הוא ממילא במס. בהתאם לגישה המקובלת, עיתוק הכנסה נעשה יחד עם העברת מקור ההכנסה, בהתאם לכלל שלפיו "בעל העץ הוא בעל הפרי". .... משל למַה הדבר דומה (בערך ובקירוב), לעץ מעלה פרי הנטוע בחלקתו של ראובן. העץ הוא של ראובן ופיריו הוא של ראובן. ראובן יכול שיתן את פרי העץ, במלואו ומדי שנה בשנה, לשמעון שכנו הגר בסמוך לו, ואם כך יעשה יחוייב במס על פרי העץ במלואו כפרי שעלה בגנו. ואולם, אם יטול ראובן את העץ ויעתיקנו לחלקתו של שמעון על‑מנת שפיריו יעבור לתקופת‑שנים לשמעון, כי אז יראו את ראובן כמי שהתנכר לפרי ויהיה זה שמעון שיחוייב במס על הפרי במלואו. הווריאציות לדגם‑יסוד זה רבות ושונות, ולמותר לומר כי לא נתעמק בהן עתה. ואולם זאת נדע, כי על הטוען לעיתוק הכנסה ‑ כמערער בענייננו ‑ להוכיח כי הכנסתו אכן עותקה לאחר. וכפי שנאמר בע"א 468/61 פקיד השומה נתניה נ' עזבון יוסף חאמד מנצור, פ"ד טז(2) 930, 934:

סבורים אנו, שכדי לנכר הכנסה ולעשותה מלכתחילה להכנסת הזולת, לא די בהצהרה סתמית המבטיחה, כביכול, לזולת את השימוש ואת ההנאה מרכוש מסויים. לשם כך יש צורך, אם לא בהעברת הבעלות, אז לפחות בפעולה משפטית אחרת כגון החכרת הרכוש."

בהלכה זו לעיל מבהיר, כב' השופט מ' חשין באור נגוהות את ההלכה לפיה בעל העץ הוא בעל הפרי. לפי ההלכה, כאשר ראובן מעביר את הפירות של העץ לשמעון, מדובר ב"שימוש" של הכנסה ובמצב כזה ימוסה ראובן ‑ שכן העץ נותר בחזקתו ובבעלותו של ראובן. ואולם, במקרה שראובן מחליט להעביר את העץ וגם את הפירות של העץ לשמעון ‑ שמעון הוא גם מי שיהיה חייב במס. על מנת לקבוע כי ב"ניכור" מדובר ‑ נדרשת לא הצהרה סתם ‑ אלא פעולה משפטית המצביעה על העברת הבעלות על הרכוש.

המערער מביא ציטוט מהחבק באשר לפרשנות סעיף 84, ולפיו כאשר מדובר בהסבה אמיתית של הפירות אל המוסב, תוכר ההסבה. אין בידי לקבל את פרשנות המערער המבקש להסתמך על האמור בחבק בבחינת "כזה ראה וקדש". זאת שכן, על פי הפסיקה ‑ הסתמכות על החבק אפשרית, אך היא מותנית בנסיבות ואין ליתן לה משקל מכריע.

בענייננו, יש ליתן משקל לנסיבות הבאות: ראשית, המערער לא טען בשלבי השומה שונים ואף לא בהודעה המפרשת נימוקי הערעור מטעמו, כי הסבת ההכנסה לביתו ולאחותו אינה ניתנת לביטול. טענה זו נשמעה לראשונה במהלך דיון ההוכחות, אולם גם אז לא הובאה כל ראיה להוכחתה. שנית, הדעת נותנת ודומה שעל כך לא יכולה להיות מחלוקת, כי כשם שהמערער העביר את שכר הדירה לביתו ולאחותו, ועל מנת לעזור להן, כך הוא גם יכול לבטל את ההעברה הזו. זוהי טיבה של הושטת עזרה היא תלויה ברצונו הטוב של מי שהושיט אותה. אין שום דבר שמונע מהמערער להשיב לעצמו את פירות השכירות, ואם רצה בכך, כי אז יכול היה לעשות זאת בכל עת.

מהאמור לעיל עולה, כי המערער השאיר בידיו את עצם הכוח להחזיר לעצמו את השליטה בנכס בכל עת. במקרה כזה קובע המחוקק מפורשות כי יש לנהוג לצורך מס הכנסה "כאילו הייתה הכנסתו של המסב באותה שנה ולא הכנסה של זולתו". בענייננו העברת דמי השכירות לבת ולאחות של המערער מותירה את המערער כבעל ההכנסה ופעולת ההסבה נחשבת לשימוש בהכנסה בלבד. אם המערער היה מוציא מרשותו את הדירה שהיא מקור ההכנסה עצמו ומעבירה לזולתו, כי אז היה נחשב כמי שניכר את הכנסתו, והתוצאה הנובעת מאותו מקור הייתה שייכת לאחותו או לביתו ‑ אך כאמור, לא כך ארע. כיוון שהמערער השאיר אצלו את הדירה ‑ כלומר את העץ ‑ התוצאה היא שהוא עצמו ימוסה בגין השכירות ‑ שהיא הפירות במקרה דנן.

לפסקי דין נוספים ראו:

פסקי דין מס הכנסה
פסקי דין זרים בענייני מסים
פסקי דין מיסוי בינלאומי
פסקי דין מס ערך מוסף

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה

יש להסתמך רק על הנוסח הרשמי של פסק הדין ובכל מקרה אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי

ד"ר אבי נוב, עו"ד

 

2all - בניית אתרי אינטרנט