ספידי‑לינק נגד פקיד שומה תל אביב

עסק|מסחרי|קיזוז הפסדים|מערער|הפסד עסקי

אוגוסט 2015

להלן עיקרי פסק דין ע"מ 46960-07-13, ספידי‑לינק בע"מ נגד פקיד שומה תל אביב 3, שניתן על ידי כב' השופט ה. קירש, בבית המשפט המחוזי בתל‑אביב‑יפו, ביום 5.7.15. פסק הדין עוסק בערעור בעניין קיזוז הפסדי עבר מעסק בענף האינטרנט מרווחים מפעילות תיווך מקרקעין. נקבע כי פעילות התיווך תיחשב לעסקה בעלת אופי מסחרי, וכי ניתן לקזז את ההפסד העסקי המועבר כנגד ההכנסות מפעילות התיווך, למרות שסעיף 28 לפקודה אינו קובע במפורש כי ניתן לעשות זאת.

א.    מבוא

1.    החברה המערערת נוסדה על מנת לעסוק בתחום מסוים (הקמה וניהול של מרכזי גלישה באינטרנט מסוג "אינטרנט קפה"). היא פעלה בענף זה במשך שנים אחדות. העסק האמור לא צלח והחברה נותרה עם הפסדים וחובות בעקבות סגירתו. לאחר תקופה ללא פעילות כלל, המערערת ביצעה עסקאות תיווך במקרקעין מהן הפיקה הכנסות בסכומים ניכרים. המערערת ביקשה לקזז את הפסדי העבר שהיו בידיה כנגד ההכנסות מתיווך וזאת לצורך חישוב הכנסתה החייבת על פי פקודת מס הכנסה. המשיב סירב להתיר את קיזוז ההפסדים מן הטעם שפעילות התיווך לא עלתה לכדי עסק אלא הייתה לא יותר מעסקה בעלת אופי מסחרי. לגישת פקיד שומה תל אביב, לא ניתן לקזז הפסד עסקי מועבר כנגד רווח מעסקת אקראי כאמור. לעומת זאת, המערערת סבורה שפעילות התיווך נעשתה כעסק ממש, ולחילופין, אף אם מדובר בהכנסה מעסקת אקראי, ניתן לקזז כנגדה הפסד עסקי מועבר.

ב.    התשתית העובדתית וממצאים במישור זה

2.    המערערת הוקמה בשנת 2000. משנת 2000 ועד שנת 2006 היא עסקה בניהול שני בתי עסק מסוג "אינטרנט קפה", דהיינו מקומות בהם ניתן היה לגלוש ברשת האינטרנט תמורת תשלום, וזאת באמצעות ציוד מחשב שהועמד לרשות המבקרים על ידי המערערת. מרכז גלישה אחד היה בדיזנגוף סנטר בתל אביב והשני בקניון רננים ברעננה (מדובר כמובן בתקופה לפני שהקדמה בטכנולוגיה אפשרה גישה אלחוטית לאינטרנט מכל מקום כמעט והגלישה נעשתה אפשרית גם באמצעות מכשירים ניידים קטנים).

3.    בעל השליטה במערערת הוא מר יורם יוסיפוף ועל כך אין מחלוקת. מר יוסיפוף מחזיק במניות המערערת באמצעות חברה אחרת בשם אם.איי.אס.ווי נכסים והשקעות בע"מ. בהתחלה היו בעלי מניות נוספים אך החזקותיהם דוללו ומניותיהם הפכו לנדחות כך שמר יוסיפוף מחזיק בעקיפין בשליטה מלאה במערערת.

4.    המערערת השקיעה סכומי כסף ממשיים בתכנון, בעיצוב ובריהוט מרכזי הגלישה וברכישת ציוד מחשוב.

5.    העסק פנה לתיירים מחוץ לארץ כקהל יעד חשוב. עם פרוץ האינתיפאדה השנייה החלה ירידה בענף התיירות בישראל והדבר השפיע לרעה על התוצאות העסקיות של המערערת. ככל הנראה במהלך שנת 2006 פינתה המערערת את האינטרנט קפה בדיזנגוף סנטר ובסוף 2006 או בתחילת 2007 היא התפנתה גם מקניון רננים.

6.    בכך הסתיים העיסוק במרכזי הגלישה. בעת הפסקת הפעילות נותר במאזן המערערת רכוש קבוע ובין הצדדים נטושה מחלוקת לגבי זכות המערערת לתבוע פחת בקשר לאותו רכוש. נשוב לעניין זה בחלק ו' להלן, ושם נפרט את העובדות הצריכות לנושא זה.

7.    לתום שנת המס 2006 היו בידי המערערת הפסדים עסקיים בסכום של כשני מיליון ש"ח (במעוגל). הצדדים אינם חלוקים לגבי קיום הפסד עסקי זה.

8.    במהלך השנים 2007 ו‑2008 המערערת לא ניהלה כל פעילות עסקית.

9.    לאחר הפסקת פעילת האינטרנט קפה, החברה נותרה עם התחייבויות בסך של כ‑2.2 מיליון ש"ח, רובן לבעלי המניות בה אך גם לבנק (מש/2, הדו"חות הכספיים של החברה לסוף שנת 2006). נמצא כי לצורך ההקמה והניהול של מרכזי הגלישה נלקחו הלוואות מבנק וככל הנראה מימון זה הוחלף במהלך הזמן בהלוואות בעלים.

10. במהלך שנת 2009 קרה דבר והמערערת יצאה מתרדמתה והחלה להיות מעורבת כמתווכת בעסקאות נדל"ן מסוימות.

11. מר יוסיפוף העיד כי הוא עצמו עסק עד לאותה תקופה בתחום הנדל"ן ובפרט בעסקי תיווך נדל"ן. שותפו לאותם עסקים היה מר רוני מאנה, וזאת באמצעות חברות בשליטת השניים. מר יוסיפוף העיד כי:

12. כמו כן, מר יוסיפוף העיד כי לאחר הפרידה ממר מאנה הוא החליט "לרכז את עסקי התיווך בחברה שלי [הכוונה למערערת]" (עמוד 19, שורה 28).

13. פקיד שומה תל אביב לא טען כי עצם השימוש במערערת על מנת לבצע עסקאות תיווך היה מלאכותי (השווה ע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה לבנין פיתוח ומימון בע"מ (פורסם ביום 31.7.2003) (להלן: פס"ד רובינשטיין)) או שיש להתעלם מהמערערת עצמה או מהפסדיה במיסוי אותן עסקאות תיווך.

14. התיווך שנעשה על ידי המערערת היה בקשר למקרקעין הנמצאים במתחם "פארק צמרת" בתל אביב. המקרקעין היו בבעלות קבוצת חבס והמערערת הביאה לרקימת עסקאות מכר בין חבס לבין קבוצת ב.ס.ר. שרכשה מגרשים במתחם. עסקת התיווך הראשונה אשר ביצעה המערערת הייתה במחצית השנייה של שנת 2009.

15. כאן יצוין כי בקשר לעסקת התיווך הראשונה המערערת הוציאה לב.ס.ר. חשבונית מס' 001 על סך 2,540,000 ש"ח לפני מע"מ (מע/3).

16. כאמור, לטענת המערערת בוצעה עסקה נוספת, בין אותם צדדים ובאותו מתחם, בשנת 2010 (שנה שאיננה נדונה במישרין בערעור הנוכחי).

17. נראה כי בקשר לעסקה השנייה המערערת הוציאה שתי חשבוניות, אחת לרוכשת ב.ס.ר. (חשבונית מס' 002, על סך 2,740,000 ש"ח לפני מע"מ (מע/4)) והשנייה למוכרת חבס (חשבונית מס' 003, על סך 2,500,000 ש"ח לפני מע"מ (מע/5)).

18. פקיד שומה תל אביב ניסה לטעון כי מדובר בסך הכל בעסקת תיווך אחת, ואילו העדים מטעם המערערת עמדו על כך כי היו שתי עסקאות נפרדות, אחת בשנת 2009 והשנייה בשנת 2010. לאור המסקנה אליה הגעתי, אין למעשה חשיבות רבה לאופן מניין העסקאות, וגם אם נאמץ את גרסת המערערת לפיה מדובר בעסקאות נפרדות, לכל היותר בוצעו על ידיה שתי עסקאות תיווך לפני שהיא שוב הפסיקה את פעילותה.

19. בפועל, עבודת התיווך נעשתה על ידי מר יוסיפוף עצמו, מטעם החברה.

20. באשר לטיב העסקאות, מר יוסיפוף הסביר כי בשונה מתיווך שחברות גדולות עוסקות בשיווק דירות והצגת דירות להרבה מאוד מתעניינים בעיסקה אחת ושוכרת כלי רכב ומשרדים. פה מדובר בפעילות תיווך שנסמכת על קשרים אישיים שנצברו שנים רבות.

21. יצוין כי עסקאות התיווך לא קיבלו ביטוי בהסכמים כתובים בין המערערת לבין הצדדים לעסקאות הנדל"ן.

22. עוד יוסבר כי המערערת לא דיווחה ביוזמתה על ההכנסה שהיא הפיקה בשנת 2010 בסכום כולל של 5,240,000 ש"ח (לפני מע"מ). עדי המערערת נימקו מחדל זה בכך שספרי החברה נתפסו במהלך אותה שנה על ידי חוקרי מס הכנסה ונבצר ממנה להכין ולהגיש דו"ח שנתי כנדרש.

ג.    עמדות הצדדים בקליפת אגוז

23. המערערת הגישה ערעור זה כנגד החלטת המשיב מיום 24.6.2013 בה נדחתה השגת המערערת בעניין שומות המס לשנים 2007 עד 2009.

24. המערערת טוענת, כמצופה, שפעולות התיווך אשר בוצעו על ידיה עלו לכדי "עסק" כמשמעותו בסעיפים 1, 2(1) רישא וסעיף 28(ב) לפקודה. על כן, היא זכאית לקזז את ההפסד העסקי המועבר מפעילות האינטרנט קפה כנגד הכנסתה מפעילות התיווך.

25. לחלופין, טוענת המערערת כי יש לראות בפעילות התיווך "עסק אקראי בעל אופי מסחרי" ולפיכך, ובהתאם להלכה, להתיר את קיזוז ההפסד העסקי המועבר.

26. לחילופי חילופין, אף אם פעילות התיווך תיחשב "עסקה בעלת אופי מסחרי" יש להתיר את קיזוז ההפסד, בין היתר "הואיל והפסד מהווה נכס קנייני של המערערת, על מנת לקדם שומת מס אמת ולאור העובדה כי הפסיקה הכירה בגישה המבכרת קיזוז הפסדים".

27. פקיד שומה תל אביב, לעומת זאת, גורס כי פעילות התיווך לא ענתה על הגדרת המונח "עסק" ולכל היותר הייתה "עסקת אקראי": "שתי עסקאות וחסל, כבענייננו, הינן עסקאות מקריות, ניצול של הזדמנויות שנקרו בדרכו של מר יוסיפוף, אין הן בגדר 'עסק'".

28. כפועל יוצא מכך, לפי גישת פקיד שומה תל אביב, אין בסיס לקיזוז ההפסד העסקי המועבר מפני שלא ניתן לקזז הפסד כאמור כנגד הכנסה מעסקת אקראי. לעמדת פקיד שומה תל אביב, במסגרת סעיף 28(ב) לפקודה "המחוקק בחר... להפלות לטובה 'עסק' לעומת עסקת אקראי".

29. סוגיית הפחת תדון בנפרד.

ד.    בין עסק לעסקה בעלת אופי מסחרי

30. לא קיימת מחלוקת כי אם פעילות התיווך עלתה לכדי עסק ‑ בנבדל מעסקה בעלת אופי מסחרי ‑ אזי יש להתיר את קיזוז ההפסד העסקי מימי האינטרנט קפה כנגד רווחי התיווך. כידוע, סעיף 28(ב) לפקודה ‑ אליו נשוב בהמשך ‑ מתיר קיזוזו של הפסד עסקי מועבר בין השאר כנגד הכנסה חייבת בשנים הבאות "מעסק או משלח יד". אולם המשיב סבור כי פעילות התיווך לא הגיעה לכדי עסק.

31. סעיף 2(1) לפקודה מונה כמקור הכנסה: "השתכרות או ריווח מכל עסק או משלח‑יד שעסקו בו תקופת זמן כלשהי, או מעסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי".

32. על האבחנה בין עסק לבין עסקה בעלת אופי מסחרי (ולשם הקיצור: "עבא"מ") נכתב רבות ודומה כי אין טעם להוסיף על כך כאן במישור הכללי, ראו: אמנון רפאל ושלומי לזר, מס הכנסה ‑ כרך ראשון, מהדורה רביעית, (להלן: רפאל) עמ' 71‑76; ע"א 9187/06 רפאל מגיד נ' פקיד שומה פתח תקוה (פורסם ביום 16.3.2009) (להלן: פס"ד מגיד) וכן את הסקירה המקיפה של כבוד השופט דנציגר בע"א 1834/07 חיים קרן נ' פקיד שומה גוש דן (פורסם ביום 12.8.2012), בסעיפים 32 עד 38 לפסק הדין. גם מבחני העזר השונים המסייעים במלאכת הסיווג מוכרים היטב ואין צורך לפרטם כאן. נדגיש רק כי במקרה הנוכחי אין אנו עוסקים בהבחנה בין הון לפירות, ואף אין חולק כי התיווך לא הניב הכנסה פירותית פסיבית. דהיינו לכל הדעות מקור ההכנסה ממוקם במסגרת סעיף 2(1) לפקודה כהכנסה פירותית אקטיבית והשאלה היא איזה תיאור מבין התיאורים השונים המנויים בסעיף 2(1) עצמו מתאים יותר לנסיבות המקרה.

33. בתמצית ניתן לומר כי עסק מגלם פעילות מתמשכת, שיטתית וסדירה הכרוכה במאמץ מסחרי קבוע (שיכול לגבור או להיחלש בעוצמתו והיקפו מתקופה לתקופה). לעומת זאת עבא"מ היא אירוע מסחרי נקודתי ומזדמן. הגבול בין המושגים כלל איננו חד והנה המקרה הנוכחי הוא דוגמה טובה ל"מקרה גבולי". בסופו של דבר ההכרעה בעניין חייבת להתבסס על ראיית התמונה בכללותה ולא על נסיבה זו או אחרת.

34. במקרה המונח לפני הגעתי למסקנה כי הכף נוטה במידה מסוימת לכיוון עבא"מ ולא לכיוון עסק. בהקשר זה יוזכר כי נטל השכנוע בהליך זה מוטל על כתפי המערערת ולא על המשיב.

35. מסקנה זו מושתתת על נימוקים אלה:

א)   בוצעו לכל היותר שתי עסקאות תיווך, ולצורך העניין מוכן אני לספור בנפרד את העסקה נשוא חשבוניות מס' 002 ומס' 003, אשר נערכה ככל הנראה בשנת 2010, ולמרות שלא דווחה בזמן אמת לרשות המסים.

נראה כי העסקה השנייה הייתה מעין עסקת המשך לעסקה הראשונה ‑ מדובר באותם צדדים למכירת הנדל"ן (חבס וב.ס.ר.) ובמגרש סמוך לזה שנמכר בעסקה הראשונה. אין זה ברור מן העדויות איזה מאמצים נוספים, אם בכלל, נדרשו על מנת לקשור את העסקה השנייה בעקבותיה של העסקה הראשונה.

מכל מקום, ביצוע שתי עסקאות איננו מעיד על עסק בר קיימא לעומת עבא"מ, לא מבחינה כמותית גרידא וגם לא מבחינת המאמץ העסקי הנדרש לאורך זמן.

ב)   גם פרק הזמן על פניו נמשכה פעילות התיווך היה קצר. חשבונית מס' 001 נושאת תאריך 11.12.2009 ואילו חשבוניות מס' 002 ומס' 003 הוצאו ביום 4.5.2010. משך העיסוק על פני ציר הזמן הוא כמובן מרכיב חשוב בקביעות הנדרשת לשם כינון עסק לעומת עבא"מ.

ג)    אינני סבור כי ההיקף הכספי של עסקת הבסיס (מכירת הנדל"ן מחבס לב.ס.ר.), יש בו כדי להעלות או להוריד לענייננו. גם אם סכומי עסקאות הנדל"ן הגיעו למאות מיליוני שקלים, כפי שהעיד מר יוסיפוף, עובדה זו מתיישבת באותה מידה עם המסקנה שהמערערת ניהלה עסק ועם המסקנה ההפוכה לפיה המערערת ביצעה עבא"מ בלבד. באשר לסכום תמורת התיווך הכולל (7,780,000 ש"ח לפני מע"מ), גם אין בו כשלעצמו כדי לשלול את האפשרות כי מדובר בעסקאות חד פעמיות שנעשו על ידי המערערת על בסיס "הזדמנותי".

ד)    פקיד שומה תל אביב הדגיש כי נעדר מנגנון עסקי לצורך העיסוק בתיווך ‑ לא הוחזק למשל צוות עובדים או משרד לשם כך ודברים אלה אינם למעשה שנויים במחלוקת. לדעתי, בנסיבות המקרה הנוכחי יש לתת משקל למבחן הקביעות וההתמשכות ולאו דווקא לקיומו או אי קיומו של "מנגנון עסקי".

אין לכחד כי מבחן המנגנון הוזכר בפסקי דין רבים בהקשר זה (וביניהם פס"ד מגיד וע"א 10251/05 ברשף אילת בע"מ נ' פקיד שומה אילת (פורסם ביום 19.12.2007). אכן קיום מנגנון עסקי לאורך זמן עשוי להצביע על קביעות הפעילות ולהוביל בשל כך למסקנה כי מדובר בעסק. אולם לטעמי מבחן היקף המנגנון איבד, במידה רבה, מחשיבותו בעידן זה. הרי בימינו אדם יכול לשבת על ספסל בשדרה, בחצות הלילה אם ירצה, ועם מחשב נייד על ברכיו וחיבור אלחוטי לאינטרנט הוא מסוגל לנהל עסקים חובקי עולם (לקנות, למכור, לתת שירות, לפרסם, לגייס השקעות או ללוות כספים, להשקיע כספים, להמיר מטבע, לשלם, להתכתב, ולערוך ולהגיש את דיווחיו לרשויות).

במובן המסורתי אין לאותו אדם כל "מנגנון", אך אם יתייצב על הספסל כל לילה ולילה וינהל את ענייניו המסחריים כך, הרי בפנינו עסק. מציאות זו לא הייתה קיימת כאשר נכתבו רבים מפסקי הדין (בישראל ובחו"ל) בהם גובשו "סימני ההיכר" של עסק (badges of trade). על כן ניתן לומר כי במאה העשרים ואחת קיומו של מנגנון עשוי להצביע על קיומו של עסק, אך העדרו של מנגנון (במובן המסורתי) איננו בהכרח מצביע על אי קיומו של עסק.

ה)   בעדותו מר יוסיפוף הטעים, אולי בצדק, כי: "כמובן שעל כל אלף עסקאות אחת יוצאת אבל זאת מהות הפעילות" (עמוד 15, שורה 14). דהיינו אין למדוד את היקפה וקביעותה של פעילות עסקית אך ורק על פי עסקאות שיצאו לפועל והוכתרו בהפקת הכנסה, אלא יש להביא בחשבון גם ניסיונות עסקיים שנדונו לכישלון ולא הניבו כל רווח. כאמירה כללית הדברים מקובלים. דא עקא, לא הובאו כל ראיות קונקרטיות על מנת להראות כי למערערת אכן היו הזדמנויות נוספות להפיק דמי תיווך (או כל הכנסה אחרת). למשל, לא הוצגו בפני בית המשפט התכתבויות או מסמכים אחרים המעידים על ניסיונות תיווך נוספים שלא צלחו בסופו של דבר. אמרתו הנ"ל של מר יוסיפוף נותרת אם כן סתמית ואין בה כדי להוכיח כי כך קרו הדברים אצל המערערת.

ו)    כמו כן, לא הוכח על ידי המערערת כי נעשו מאמצים להתבססות או להרחבת פעילות התיווך. בדרך כלל, אחד ממאפייניו של עסק הוא השקעת משאבים בהבאת לקוחות נוספים או הזדמנויות עסקיות נוספות כחלק ממאמץ ההישרדות הנדרש בעולם עסקי תחרותי. מאמץ זה יכול ללבוש צורות שונות, המתאימות לסוג העסק, ויכול הוא לבוא לידי ביטוי למשל בפרסומת ושיווק, בפנייה ישירה ללקוחות פוטנציאליים או בהשתתפות בכנסים או אירועים מקצועיים. כאמור, לא הובאה כל ראייה לנקיטת פעולות כאלו על ידי המערערת, והעסקאות הבודדות שבוצעו על ידיה נבעו כזכור משיחה אקראית בה השתתף מר יוסיפוף.

המערערת לא הראתה כי נעשתה כל פעולה על מנת לשכפל הצלחה זו. ודוק: "התבססות" אין פירושה "הקמת מנגנון" במובן המסורתי וניסיונות ההתבססות עשויים להיעשות מאותו "ספסל בשדרה" שפגשנו בסעיף קטן (ד) לעיל.

ז)    בעדויות ה"ה לנגרמן ויוסיפוף הוסבר כי למערערת היו התחייבויות בהיקף גדול עוד מתקופת עסקיה הבלתי מוצלחים באינטרנט קפה. נטען כי במטרה לנסות ולפרוע התחייבויות אלה, המערערת החליטה להיכנס לעסקי התיווך. אך גם אם נקבל הסבר זה כאמין, אין בו כדי להשליך על סיווג ההכנסה שהופקה מפעילות התיווך. אדם החייב חוב לזולת יכול למשל לממש ברווח נכס הוני לצורך כיסוי החוב. הוא יכול לבצע עסקה מסחרית חד פעמית על מנת לגייס את הכסף הדרוש לפירעון החוב. דהיינו, הרצון לסלק התחייבויות העבר איננו יכול ללמד, כשלעצמו, על אופיה של הפעילות המבוצעת במטרה להשיג מקורות כספיים לסילוק ההתחייבות (אלא אם היקף החוב הגבוה וההיקף הצנוע של ההכנסות הצפויות לכל תקופת חשבון מחייבים המשך קיום הפעילות החדשה לאורך זמן ובאופן קבוע). כאן ההכנסות מעסקאות התיווך עלו פי שלושה וחצי מסך התחייבויות החברה לתום שנת 2008.

ח)   פקיד שומה תל אביב לא טען כי הכנסות התיווך הופקו למעשה על ידי אדם אחר ולא על ידי המערערת, או כי ביצוע פעילות התיווך באמצעות המערערת היווה עסקה מלאכותית כמשמעותה בסעיף 86 לפקודה. עם זאת, קשה להשתחרר מהרושם העולה מן העדויות כי ההחלטה לבצע את עסקאות התיווך דרך המערערת הייתה מזדמנת ("אופורטוניסטית") ונבעה, מן הסתם, מקיומם של ההפסדים העסקיים לצרכי מס המצויים בידיה. שוב, המשיב לא ניסה לטעון כי הכנסת התיווך הייתה שייכת לאדם אחר או שיש לשייכה בדיעבד לאדם אחר. אולם הרושם האמור, כאשר הוא מצטרף למכלול הנסיבות, יש בו כדי לגרוע מתוקף טענת המערערת כי עסקאות התיווך נעשו במסגרת עסק שאמור להתאפיין בקביעות. והנה עסקאות התיווך הבודדות שבוצעו "אכלו" את כל ההפסד העסקי הנצבר (אם תתקבל טענת המערערת בקשר ליישום סעיף 28 לפקודה) והמערערת לא שבה וביצעה שום עסקה נוספת לאחר מכן.

ט)   המערערת הדגישה את העובדה שמר יוסיפוף עסק בענייני תיווך קודם לכן עם שותפו מר מאנה ומשנפרדו השניים חיפש מר יוסיפוף אכסניה לפעילות התיווך שלו ובחר במערערת לשם כך.

נראה כי ציון עובדה זו טומן בחובו טענה כפולה: אחת, כי היה למר יוסיפוף (יחד עם מר מאנה) עסק תיווך ועסק זה לא נעלם אלא מצא את ביתו החדש במסגרת המערערת, ושתיים, כי בקיאותו של מר יוסיפוף בתחום הנדל"ן בכלל ובענייני תיווך בפרט עשויה לתמוך במסקנה כי פעילות התיווך אצל המערערת עלתה לכדי עסק. אין חולק כי המערערת פעלה (ככל שהיא פעלה) אך ורק באמצעות מר יוסיפוף עצמו. מר יוסיפוף הביא כדוגמה להתמצאותו ובקיאותו בתחום התיווך את פועלו בקשר לפרויקט "מגדל מנהטן" בשנת 2005 (עמוד 16, שורות 26 עד 30).

באשר לטיעון השני, אני מוכן לקבוע כי בקיאותו האישית של מר יוסיפוף אכן הוכחה אולם אינני סבור שבנסיבות העניין יש בה כדי להטות את הכף. בקיאותו של מר יוסיפוף עשויה הייתה לחזק את ניסיונות המערערת למסד את עיסוקיה בתחום התיווך ולתרום לקיומו של עסק. אולם, כאמור, בפועל מספר העסקאות היה מצומצם מאוד והמערערת לא השכילה "למנף" את הבקיאות של מס יוסיפוף לצורך כינון עיסוק בר קיימא.

הטיעון הראשון ‑ לפיו יש לראות בפעילות המערערת כהמשך ישיר של הפעילות העסקית הקודמת של ה"ה יוסיפוף ומאנה ‑ מוקשה יותר. ראשית ייאמר כי לא הובאו כל ראיות חיצוניות לגבי היקף עסקי התיווך שנוהלו על ידי יוסיפוף ומאנה מעבר לאמירות שצוטטו לעיל מתוך עדותו של מר יוסיפוף. אולם אף אם נניח לצורך העניין כי כן היו עסקים כאלה ובהיקף ממשי, אין בכך בהכרח להשפיע על אופן סיווג העסקאות שבוצעו בפועל על ידי המערערת. סיווגן של אותן עסקאות בידי המערערת, אשר כלל לא עסקה בתחום האמור קודם לכן, חייב להיעשות לפי נתוניה של המערערת עצמה. בהקשר זה יצוין כי לא הוכח שמר יוסיפוף או אחד התאגידים האחרים שבבעלותו מכרו פעילות עסקית או מוניטין עסקי לידי המערערת על מנת שזו תוכל לעסוק בתחום התיווך.

י)    מנגד מדגיש פקיד שומה תל אביב כי הכסף שהרוויחה המערערת מפעילות התיווך נמשך (לפחות בעקיפין) על ידי מר יוסיפוף כבעל החברה.

אכן "ייעוד הכסף" הינו אחד מסימני העסק המוזכרים בפסיקה ובספרות המקצועית. גורסים כי אם רווח מעסקה מסוימת מושקע מחדש, ולא נמשך ונצרך על ידי הבעלים, הדבר עשוי להעיד על קיומו של עסק. נראה כי גם מבחן עזר זה קשור בסופו של דבר למבחן הקביעות וההמשכיות: השארת הרווח בידי הפירמה מעידה על כוונה לקיים פעילות כלכלית רציפה ונמשכת, ומצביע על מאמץ התבססות.

אולם מנגד אינני סבור כי יש לייחס לעובדת משיכת הכספים נפקות רבה מדי ואינני סבור כי היא מעידה בהכרח על אי קיומו של עסק: הרי בשביל זה (בין השאר) עושים עסקים וההחלטה האם להשקיע רווחים מחדש או שמא להשתמש בהם לצורך פירעון חובות לבעלים או לצורך חלוקת דיבידנד נתונה בידי בעל העסק ואין בעניין זה כדי לחרוץ את גורל סיווג הפעילות.

36. לסיכום חלק זה, הגעתי לכלל מסקנה לאחר שקלול הנסיבות כי מדובר בעסקה בעלת אופי מסחרי ולא בעסק. המקרה איננו מובהק לכאן או לכאן אך מספר העסקאות הקטן, משך זמן הפעילות הקצר והעדר הוכחה לניסיון "התבססות" המיזם, הביאו אותי למסקנה האמורה.

ה.   קיזוז ההפסד העסקי

כללי

37. משהגענו למסקנה כי הרווח מפעילות התיווך נבע מעסקה בעלת אופי מחסרי (עבא"מ) ולא מעסק ממש, נשאלת השאלה האם המערערת הייתה זכאית לקזז את ההפסדים העסקיים מתקופת האינטרנט קפה כנגד הרווחים מפעילות התיווך?

כפי שאבאר בהרחבה, הגעתי למסקנה שהתשובה לשאלה זו צריכה להיות חיובית.

38. התכליות של זכות הנישום לקזז הפסדים כחלק מחישוב ההכנסה החייבת במס זכו להתייחסות נרחבת בפסיקה הישראלית בשנים האחרונות (ראו פס"ד רובינשטיין ע"א 2895/08 פקיד השומה למפעלים גדולים נ' חברת מודול בטון השקעות בתעשיה (פורסם ביום 21.2.2010) (להלן: פס"ד מודול בטון); ע"א 4157/13 דמארי אילנה נ' פקיד שומה רחובות (פורסם ביום 3.2.2015) (להלן: פס"ד דמארי והירשזון)).

39. אין צורך להוסיף כאן על מה שכבר נאמר באופן ממצה ובהיר בנושא התכליות. בקליפת האגוז, קיזוז הפסדים מביא לכימות התעשרותו הכלכלית האמיתית של הנישום ועל כן הוא נדבך חשוב בגביית מס אמת. כמו כן, קיזוז הפסדים על פני ציר הזמן ‑ משנה לשנה ‑ נדרש על מנת למנוע עיוותים כלכליים העלולים להיווצר כתוצאה מהטלת המס על בסיס יחידת זמן שרירותית, דהיינו על בסיס שנת המס ("מיצוע"). לעתים אף מוזכרת תכלית נוספת: עידוד פעילות כלכלית במשק, הכרוכה בנטילת סיכונים שונים, באמצעות התרת הפסדים הנובעים מסיכונים שהתממשו.

40. בעניין מודול בטון, לאחר סקירה של השיקולים התומכים בהרחבת הזכות לקיזוז הפסדים, מסכם כבוד השופט עמית (בסעיף 16 לפסה"ד): "על רקע השיקולים דלעיל, נקודת המוצא היא כי כאשר קיים חוסר‑בהירות בדבר היקף תחולת דיני קיזוז ההפסדים, יש לבכר, בדרך כלל, גישה המביאה להרחבת התחולה על פני גישה המביאה לצמצומה".

41. בכל זאת, האפשרות לקזז הפסדים הינה כפופה לכללים, תנאים והגבלות כפי שנראה בהמשך. התכלית העומדת בבסיס הגבלת אפשרות הקיזוז איננה תמיד נהירה. ניתן לומר כי ההגבלות על קיזוז הפסדים בדין הישראלי הן משלושה סוגים עיקריים:

א)   הגבלות הקשורות למועד או לעיתוי הקיזוז. בנושא זה השתנו המגבלות במרוצת השנים ‑ למשל הדרישה כי הפסד הוני יקוזז בהתאם לסעיף 92 לפקודה תוך שבע שנים בוטלה בתיקון מס' 132 לפקודה ולאחרונה אף אושר בעניין דמארי והירשזון קיזוז הפסד "לאחור" בנסיבות מסוימות כנגד רווחים בשנות מס קודמות. דוגמה נוספת למגבלה הקשורה לעיתוי הקיזוז היא פריסת ההפסדים שמתחייבת כתוצאה ממיזוג או מפיצול חברות על פי סעיפים 103ח ו‑105ה לפקודה.

ב)   הגבלות הקשורות למקורות ההכנסה מהם נבע ההפסד או כנגדם יקוזז ההפסד. כידוע הפקודה קובעת כללים שונים לקיזוז הפסדים במישור הפירותי (המוסדרים בעיקר בסעיפים 28 ו‑29 לפקודה) ולקיזוז הפסדים במישור ההוני (המוסדרים בעיקר בסעיף 92).

אפשרויות קיזוז ההפסדים לפי הפקודה, מהיבט המקורות, אינן בלתי מוגבלות. למשל ככלל הפסד הוני ניתן לקיזוז רק כנגד רווח הון (ובמקרים מסוימים כנגד ריבית ודיבידנד), ואפשרויות קיזוז ההפסדים ממקור פירותי פסיבי הינן מצומצמות ביותר (ראו ע"א 3892/13 בראון‑פישמן תקשורת בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים (פורסם ביום 8.6.2015) (להלן: פס"ד בראון‑פישמן), בסעיף 24 לפסה"ד). באשר למגבלות החלות על קיזוז הפסד עסקי, נרחיב את הדיבור בהמשך.

ג)    מגבלות קיזוז המבוססות על מקום הפקת ההכנסה. כללים בעניין זה נמצאים בסעיפים 29, 92(א)(3) ו‑92(ב) לפקודה.

42. יש לומר אפוא כי למרות התכליות הראויות העומדות בבסיס זכות קיזוז ההפסדים, הזכות נתונה להגבלות ולתנאים שונים הקבועים בדין. כפועל יוצא מקיום המגבלות, האזרח עלול, במקרה מסוים, לשלם מס למרות שמבחינה כלכלית צרופה הוא לא התעשר כלל (ודי בדוגמה של אדם שכל פעילותו הכלכלית הסתכמה בספיגת הפסד הוני בסכום של 100,000 ש"ח ממימוש מניות ובהפקת הכנסה על סך 90,000 ש"ח ממשכורת. האיש ישלם מס על מלוא סכום המשכורת (בהתאם למדרגות המס) וההפסד ההוני לא ינוצל).

43. כאמור, הגישה המסתמנת בנושא קיזוז הפסדים בפסיקת בתי המשפט בשנים האחרונות, ובבית המשפט העליון בפרט, היא גישה מרחיבה לפיה יש לאפשר קיזוז הפסדים אלא אם איסור הקיזוז נקבע באופן מפורש בחוק. גישה זו חורטת על דגלה גביית מס רק על התעשרות כלכלית אמיתית ושואפת לצמצם את מספר המקרים בהם הפסד כלכלי אמיתי ירד לטמיון ולא ינוצל: פס"ד מודול בטון; וכן פס"ד דמארי והירשזון, שם בפסקה ק"ט נאמר מפי כבוד השופט רובינשטיין:

"יש לעתים להעדיף פרשנות צודקת של חוקי המס, העולה בקנה אחד עם עקרונות היושר, אף אם הדבר מהוה לכאורה מתן פרשנות לדבר חוק הסוטה מן הדרך הפרשנית המקובלת.... יתרה מכך, גישה מעין זו אף תואמת את המגמה בפסיקתנו לנקוט בפרשנות מרחיבה, לטובתו של הנישום, בנושא קיזוז הפסדים, בדרך של הגדלת 'סלי ההפסדים' המותרים לקיזוז לצרכי מס...".

44. כידוע, חלק ב' לפקודה דן ב"הטלת המס" והכוונה היא להטלת המס על הכנסה ממקורות פירותיים. נושא פרק שני לחלק ב' הוא "ניכויים וקיזוזים". סימן ג' לפרק שני עוסק ב"קיזוז הפסדים" והוא כולל שני סעיפים בלבד ‑ סעיף 28 וסעיף 29.

45. בחלקיו הרלבנטיים לענייננו, סעיף 28 מורה:

"(א) הפסד שהיה לאדם בעסק או במשלח‑יד בשנת המס ושאילו היה ריווח היה נישום לפי פקודה זו, ניתן לקיזוז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם ממקורות אחרים באותה שנת מס.

(ב)  מקום שלא ניתן לקזז את כל ההפסד בשנת מס כאמור, יועבר סכום ההפסד שלא קוזז לשנים הבאות בזו אחר זו ויקוזז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם באותן השנים מעסק או משלח יד, לרבות ריווח הון בעסק או משלח יד, או שיקוזז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם, באותן השנים לפי סעיף 2(2) בהתקיים כל התנאים המפורטים להלן, והכל ובלבד שאם ניתן לקזז את ההפסד באחת השנים, לא יותר לקזזו בשנה שלאחריה...".

46. הוראות אלו זכו להסברים מפורטים הן בפסיקה והן בספרות המקצועית (למשל, בעניין "הקיזוז האופקי" ו"הקיזוז האנכי") ואין סיבה לחזור כאן על העקרונות הגלומים באותן הוראות. במקרה הנוכחי אנו עוסקים ביישום האמור בסעיף 28(ב) (הקיזוז האנכי), כאשר אין מחלוקת כי ההפסד שעומד לקיזוז הוא הפסד מעסק (שנוצר בפעילות האינטרנט קפה). נעיר רק לגבי הקיזוז האופקי על פי סעיף 28(א) לפקודה, כי אין כל ספק כי אם המערערת הייתה מפיקה הכנסה מתיווך כעסקה בעלת אופי מסחרי באחת השנים בהן היא הפסידה מפעילות האינטרנט קפה, היא הייתה זכאית לקזז את ההפסד העסקי של אותה שנה כנגד רווחי התיווך מאותה שנה.

47. במסגרת הדיון, יש לשים לב להבדל בין שאלת מקור ההפסד לבין שאלת ייעוד הקיזוז. בשאלה הראשונה נבחן סוג הפעילות או העסקה ממנה נבע ההפסד ואילו בשאלה השנייה נבחן סוג ההכנסה אשר כנגדה יקוזז ההפסד. ערעור זה מעלה שאלה מן הסוג השני. בהמשך נזכיר מקרים שנדונו בפסיקת בתי המשפט בשני הכיוונים ‑ לעיתים לגבי מקור ההפסד ולעיתים לגבי ייעוד הקיזוז.

48. על פי ניסוחו המילולי של סעיף 28(ב) לפקודה, הפסד מעסק ניתן לקיזוז בשנים הבאות כנגד מקורות אלה:

א)   הכנסה מעסק או משלח יד.

ב)   רווח הון (לרבות שבח) בעסק.

ג)    הכנסה לפי סעיף 2(2) (הכנסת עבודה), בכפוף לתנאים הקבועים בסעיף. 

יצוין כי הפסד שנוצר בעסק פלוני של אדם יותר בקיזוז כנגד רווח בעסק אלמוני השייך לאותו אדם ואין כל דרישה כי תתקיים זיקה כלשהי בין שני העסקים. מסקנה דומה אף מתבקשת לגבי זכות קיזוז הפסד שנוצר בעסק פלוני כנגד רווח הון שנצמח ממכירת נכס (ציוד או בניין, למשל) ששימש בניהול עסק אלמוני (דהיינו, יש לקרוא "רווח הון בְּעֵסֶק" ולא "רווח הון בָּעֵסֶק [המסוים שהניב את ההפסד]"). כללים אלה ממחישים היטב את תכליתו של משטר קיזוז ההפסדים למניעת מיסוי יתר הנובע אך ורק מחלוקת ציר הזמן ליחידות שומה בודדות (שנות מס).

49. אם כן מהי אותה "הכנסה חייבת מעסק או משלח יד" שכנגדה ניתן לקזז הפסד עסקי מועבר משנים קודמות? האם היא כוללת גם הכנסה מעסקאות אקראי?

50. כידוע המונח "עסק" מוגדר בסעיף 1 לפקודה רק על דרך הריבוי: "לרבות מסחר, מלאכה, חקלאות או תעשיה".

"משלח יד" הוא "מקצוע וכל משלח יד אחר שאיננו עסק".

51. סעיף 2 לפקודה (שכותרתו "מקורות הכנסה") מונה את מקורות ההכנסה השונים. המקור הראשון מפורט בסעיף 2(1) והוא כולל "השתכרות או ריווח מכל עסק או משלח יד שעסקו בו תקופת זמן כלשהי, או מעסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי". כותרת סעיף 2(1) הינה "עסק ומשלח יד".

52. מבחינת תחביר לשון החוק, מצאנו בסעיף 2(1) חלופות אלו, לפי הסדר:

א)   עסק שעסקו בו תקופת זמן כלשהי.

ב)   משלח יד שעסקו בו תקופת זמן כלשהי.

ג)    עסקה בעלת אופי מסחרי (אשר כונתה על ידינו "עבא"מ").

ד)    עסק אקראי בעל אופי מסחרי.

(בהמשך, חלופות (ג) ו‑(ד) לעיל ייקראו יחד "עסקאות אקראי").

ניצבת בפנינו השאלה האם ניתן לפרש את סעיף 28(ב) לפקודה כאילו צוין בו "כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם לפי סעיף 2(1) לפקודה וכו'", כך שהקיזוז יותר כנגד כל הכנסה פירותית אקטיבית?

53. כאמור דעתי היא כי התשובה היא חיובית. למסקנה החיובית יש נימוקים הן במישור מבנה ונוסח הפקודה והן במישור תכליות החקיקה. יתרה מזאת, המסקנה נתמכת בפסיקת בית המשפט העליון ואף מתחייבת ממנה.

54. יש להדגיש כי גם אם ניתן למצוא רציונל ל"מידור" הקיים בנושא קיזוז הפסדים בין הון לבין פירות (ואף לכך יש חריגים) או בין פירותי פסיבי לבין פירותי אקטיבי, הרי במקרה דנן מדובר בשני סוגי פעילות פירותיים אקטיביים (אינטרנט קפה מחד ותיווך מאידך).

המינוח המשמש בפקודה

55. כפי שראינו, מקור ההכנסה המוסדר בסעיף 2(1) והקרוי "עסק ומשלח יד" בכותרת הסעיף, מורכב למעשה מארבע תיבות שונות. אין זה מופרך לומר כי המילים "עסק ומשלח יד" (או "עסק או משלח יד") עשויות לשמש מעין קיצור (shorthand) לדיבור המלא "השתכרות או ריווח מכל עסק או משלח‑יד שעסקו בו תקופת זמן כלשהי, או מעסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי". כך אכן נעשה כאמור בכותרת בסעיף 2(1) אשר מסתפקת לשם הקיצור בביטוי "עסק ומשלח יד" (וראו ע"א 490/13 יצחק פלומין נ' פקיד שומה חיפה (פורסם ביום 24.12.14), (להלן: פס"ד פלומין), בסעיף 110 לפסה"ד).

56. הדבר תלוי כמובן בהקשר החקיקתי הנתון לפרשנות. הביטוי "הכנסה מעסק או ממשלח יד" (על נגזרותיו השונות) מפוזר לאורך הפקודה בהקשרים שונים. הוא נמצא בין השאר בסעיף 3(ב)(3) בעניין הכנסה ממחילת חוב, בסעיף 29(2) בעניין הפסד שהיה מחוץ לישראל, בסעיף 63 בעניין מיסוי שותפויות, בסעיף 66(א)(1) בעניין חישוב נפרד לבני זוג, ובסעיף 75ב(א)(5) בעניין חברה נשלטת זרה (ורשימה זו איננה מתיימרת להיות ממצה; ראו עניין פלומין, בסעיף 106 לפסק הדין).

57. לעומת זאת במקומות אחרים בפקודה ובתקנות לפיה נעשה שימוש בביטוי "הכנסה לפי סעיף 2(1)" וגם לכך דוגמאות רבות. עיון בהקשרים השונים איננו מגלה שיטתיות כלשהי שיכולה להסביר מדוע המחוקק משתמש פעם בצירוף המילים "עסק או משלח יד" ופעם ב"הכנסה לפי סעיף 2(1)". נהפוך הוא ‑ מתקבל הרושם שהניסוח איננו שיטתי ומכוון.

כהמחשה אחת בלבד לכך נציין כי אחד התנאים לפטור ממס על הפרשי הצמדה המשולמים על פקדון בנקאי הוא כי "הפרשי ההצמדה אינם הכנסה לפי סעיף 2(1)" בידי המפקיד (סעיף 9(13)(3) לפקודה). לעומת זאת התנאי המקביל לצורך מתן פטור על הפרשי הצמדה על הלוואה בין שני יחידים הוא כי "ההלוואה ניתנה שלא בתחום עסקו או משלח ידו של המלווה" (סעיף 2(6) לצו מס הכנסה (פטור ממס על הפרשי הצמדה), התשמ"ד‑1984). קשה עד מאוד למצוא הסבר להבדל זה במינוח בשתי הוראות חיקוק העוסקות במָטֶרְיָה כמעט זהה.

58. הביטוי "עסקה או עסק אקראי בעלי אופי מסחרי" מופיע בפקודה אך ורק בסעיפים 2(1) ו‑4א (וגם בכך יש רמז כי לא נוצרה עבור עסקאות האקראי מערכת כללים ייחודית sui generis). אמנם סעיף 4א לפקודה, הדן במקום הפקת ההכנסה (בישראל או בחו"ל לצורך יישום כללי המיסוי הבינלאומי), קובע כלל מקום מקור אחד להכנסה מעסק, כלל אחר להכנסה מעסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי, וכלל שלישי להכנסה משלח יד. ההפרדה האמורה מוכתבת, כך נראה, מהאופנים השונים שסוגי ההכנסה הנ"ל מופקים בפועל ‑ בהתאם ללשון הסעיף הכנסה מעסק נובעת מ"פעילות עסקית", הכנסה מעסקת אקראי נובעת מ"ביצוע העסקה", ואילו הכנסה ממשלח יד נובעת מ"ביצוע השירות". נראה כי נסח הסעיף, אילו רצה, יכול היה בקלות לקפל את כל החלופות הנ"ל להוראה קולעת אחת מבלי לגרוע מדיוקה. יש לשים לב לכך, כי עבא"מ מצד אחד ועסק אקראי בעל אופי מסחרי מאידך דרים בכפיפה אחת בסעיף 4א(א)(ב) לפקודה.

קיצור תולדות החקיקה

59. כבר נכתבו דברים רבים על תולדות הוספת הביטוי "עסקה או עסק אקראי בעלי אופי מסחרי" לפקודה. שורשו של הביטוי בדיני המס בבריטניה, שם חפץ המחוקק להבהיר כי חיוב המס החל ברגיל על עסק (trade) חל גם על "adventures in the nature of trade" דהיינו גם על"isolated or speculative transactions." הכוונה הייתה להסיר כל ספק כי לעניין החבות במס המונח trade (עסק) איננו מוגבל רק לפעילות קבועה, שיטתית ונמשכת. דהיינו, ההוספה האמורה באה להחמיר וללכוד עסקאות מסחריות נוספות ברשת המס.

60. בבריטניה עצמה הבעיה שבפניה אנו ניצבים בערעור זה איננה קיימת כי הרי שם עסקאות האקראי (any adventures in the nature of trade) כלולות בהגדרת "עסק" (trade), ומניה וביה אין כל ספק שניתן לקזז הפסד עסקי מועבר כנגד הכנסה שנצמחת מעסקת אקראי (ראו סעיף 1119 Corporation Tax Act הבריטי משנת 2010). מצב דברים דומה קיים בקנדה. שם עסקאות האקראי כלולות בהגדרת המונח business, ושוב, כתוצאה מכך ניתן לקזז הפסד עסקי מועבר כנגד הכנסה שנצמחת מהן (ראו סעיף 248 ל‑Income Tax Act הקנדי משנת 1985). כך גם באירלנד (בהגדרת trade בסעיף 3 ל‑ Taxes Consolidation Actמשנת 1997) ובהודו (בהגדרת trade בסעיף 2(13) ל‑Income Tax Act משנת 1961). מעניין לציין כי באותה שנה בה הוספו עסקאות האקראי לפקודה המנדטורית בא"י (1947) נחקקה פקודת מס ההכנסה של הונג קונג, שהייתה כידוע באותה עת מושבה בריטית. גם שם הביטוי "every adventure in the nature of trade" נכלל בהגדרת trade המופיעה בסעיף 2 ל‑ Inland Revenue Ordinance משנת 1947, ולא בסעיף 14 לאותה פקודה (המקביל לסעיף 2 לפקודה הישראלית הנוכחית). יש בדברים אלה כדי להעיד כי האפשרות של קיזוז הפסד עסקי מועבר כנגד רווח מעסקאות אקראי כלל לא הטרידה את המחוקקים באותן מדינות, שינקו את שיטות המס שלהן מאותו מקור בריטי.

61. בארץ ישראל, לעומת זאת, נוצר לכאורה פער בין ההגדרה הלקונית של המונח "עסק" שבסעיף 1 לפקודה לבין התוכן המפורט יותר של מקור ההכנסה כפי שמופיע בסעיף 2(1). ומכאן נובע הקושי בפרשנות סעיף 28(ב) אשר איננו מפנה, במישור המילולי, ל"הכנסה לפי סעיף 2(1)" אלא ל"הכנסה חייבת... מעסק או משלח יד".

62. עיון בשורשי החקיקה מגלה תמונה מורכבת. להלן אתמקד בנדבכי החקיקה העומדים בבסיס סעיף 2(1) וסעיף 28(ב) לפקודה.

63. כידוע, הפקודה המנדטורית המקורית (בשפה האנגלית) נחקקה בשנת 1941 והנהיגה לראשונה מס הכנסה בא"י. סעיף 5(1)(א) לפקודה משנת 1941 הטילה מס על:

"Gains or profits from any trade, business, profession or vocation, for whatever period of time such trade, business, profession or vocation may have been carried on or exercised".

המונחים trade ו‑business לא הוגדרו.

64. סעיף 14 לפקודה משנת 1941 דן בקיזוז הפסדים. הפסד מtrade, business, profession or vocation ‑ ניתן היה לקיזוז כנגד כל מקור הכנסה שהוא הן בשנת היווצרותו והן בשש שנות המס הבאות. דהיינו לא הייתה כל מגבלה מבחינת מקור ההכנסה אשר כנגדה יקוזז ההפסד המועבר משנים קודמות. היו רק שתי מגבלות אחרות: מגבלת שש השנים כאמור, והתנאי כי קיזוזו של הפסד מועבר לא יוכל להפחית ביותר מ‑50% את סכום המס שהיה משתלם בכל אחת מהשנים אילולי הקיזוז.

65. הפקודה המקורית משנת 1941 הוחלפה בפקודה חדשה משנת 1947.

לסעיף 5(1)(א) לפקודה (שדן כאמור במקורות ההכנסה החייבים במס) נוספו המילים"or from any transaction or adventure in the nature of trade". ניכר הדמיון בין הניסוח האמור לבין הניסוח הבריטי הוותיק "adventure or concern in the nature of trade" ‑ שהוא חלק בלתי נפרד מהגדרת המונח "trade" (ראו סעיף 60 לעיל).

התרגום העברי של סעיף 5(1)(א) היה כדלקמן:

"השתכרויות או רווחים מכל מסחר או מלאכה, מקצוע או משלוח‑יד כל‑שהם לכל תקופת זמן שהיא שבה היו עשויים אותם מסחר או מלאכה, מקצוע או משלוח‑יד להיבצע או להיעסק, או מטראנסאקציה או הרפתקה כל‑שהן שטיבן מסחרי."

66. נושא קיזוז ההפסדים (אשר כונה בתרגום העברי "עימות הפסדים") הועבר לסעיף 13. בנוסח האנגלי, סעיף 13 המשיך לחול על הפסד מ‑trade, business, profession or vocation, ואילו התרגום העברי לסעיף 13(2) הזכיר, משום מה, "מסחר או מלאכה, עסק, משלוחי‑יד או מקצוע", ולא נמצא הסבר כיצד השתרבב המונח "עסק" לגרסה העברית של סעיף 13(2) דווקא ‑ אך לא לתרגום של סעיף 5(1)(א). הדבר עשוי להעיד על העדר הקפדה במינוח העברי ועל העדר תשומת לב להבחנות הדקות בין מונחים שונים.

67. בשנת 1949 תוקן סעיף 13 כך שבמקום קיזוז הפסדים מועברים לתקופה של עד שש שנים, הותר הקיזוז מכל מקור הכנסה במשך ארבע שנים, ואילו במשך שלוש שנים נוספות הותר הקיזוז "רק לעומת הכנסתו [של הנישום] מאותו סוג מקור שבו נוצר ההפסד".

באותו תיקון הוסרה מגבלת הקיזוז הנ"ל בעניין 50% מסכום המס לתשלום (ס"ח 50, תש"ט, עמוד 161).

68. בשנת 1952 הוספה לסעיף 2 הישן הגדרה למונח "מסחר או מלאכה" (מונח שהופיע הן בסעיף 5 והן בסעיף 13): "'מסחר או מלאכה' ‑ לרבות חקלאות ותעשייה."

69. והנה, בכל התקופה משנת 1941 עד לשנת 1961 הפסד מועבר היה ניתן לקיזוז כנגד הכנסה מכל מקור שהוא (עד שנת 1949 ‑ משך שש שנים, ומשנת 1949 ועד שנת 1961 ‑ משך ארבע שנים).

70. בשנת 1961 נחקק הנוסח החדש של הפקודה שהיא הפקודה החלה עד היום. לענייננו, נערכו השינויים הבאים:

א)   סעיף 2(1) החליף את סעיף 5(1)(א). כפי שנאמר לעיל, המונח "עסק", אשר הופיע לראשונה כחלק ממקור ההכנסה המתואר בסעיף 2(1), הוגדר בסעיף 1 כך: "לרבות מסחר, מלאכה, חקלאות או תעשיה". בכך "קיבץ" המושג "עסק" לתוכו חלק מהמרכיבים השונים שהופיעו בסעיף 5(1)(א) הישן (בצירוף סעיף 2 הישן).

ב)   הסיפא של סעיף 5(1)(א) הישן ‑ שנותרה מחוץ להגדרת המונח "עסק" ‑ הופיעה בסעיף 2(1) החדש במילים אלו: "או מעסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי". ביטוי עברי זה החליף את הביטוי המגושם "או מטראנסאקציה או הרפתקה כל‑שהן שטיבן מסחרי" אשר שימש כתרגום לפקודה משנת 1947.

אין לדעת אם מחוקקי הנוסח החדש בשנת 1961 התכוונו לכך שהמילה "טראנסאקציה" תוחלף ב"עסקה" ואילו המילה "הרפתקה" תוחלף בצמד המילים "עסק אקראי". ייתכן שכן. מכל מקום, אין כל סימן לכך כי בנוסח החדש משנת 1961 המחוקק התכוון לקבוע ‑ לראשונה ‑ אבחנה מהותית בין "עסקה בעלת אופי מסחרי" לבין "עסק אקראי בעל אופי מסחרי", או התכוון להחיל דינים שונים על שני סוגי ההכנסה.

ג)    הנוסח החדש משנת 1961 שינה את משטר קיזוז ההפסדים המעוברים (הקיזוז האנכי). מגבלת השנים (ארבע ועוד שלוש) בוטלה. מאידך, האפשרות לקזז הפסד מועבר כנגד כל מקור הכנסה פירותי שהוא (שהייתה קיימת בכפוף למגבלת הזמן) צומצמה. בסעיף 28(ב) החדש, הקיזוז האנכי הותר כנגד "סך כל הכנסתו ברוטו מעסק או ממשלח יד באותן שנים".

71. בשנת 1975, במסגרת תיקון מס' 22 לפקודה, הורחב היקף קיזוז ההפסדים על ידי הוספת המילים "לרבות רווח הון בעסק או משלח יד" לסעיף 28(ב) (ס"ח 774, התשל"ח, עמוד 168).

72. כאמור, אפשרות הקיזוז האנכי כנגד הכנסה מעבודה נוספה בשנת 2007.

73. למדנו כי בתחילה כלל לא הייתה מגבלה באשר לייעוד הקיזוז (כנגד איזה סוג הכנסה ניתן לקזז הפסד עסקי). ניתן היה לקזז ("לעמת") הפסד עסקי מועבר כנגד כל הכנסה מכל מקור פירותי. אף המגבלה בעניין ייעוד הקיזוז אשר הונהגה בתיקון משנת 1949 חלה רק לגבי יתרת ההפסד המועבר שלא קוזזה במשך ארבע שנים. רק עם חקיקת הנוסח החדש של הפקודה בשנת 1961 הוכנסה המגבלה המופיעה היום. כידוע חקיקת הנוסח החדש לא לוותה בפרסום דברי הסבר שיכלו לשפוך אור על תכלית השינויים שנעשו בלשון הפקודה.

אם כן, נמצא כי:

א)   בשנים הראשונות לתחולת הפקודה, לא השתקפה כל כוונה לצמצם את קיזוזו של הפסד עסקי להכנסה מעסק דווקא.

ב)   כאשר בשנת 1947 נוספו המילים or from any transaction or adventure in the nature of trade לסעיף 5(1)(א) לפקודה (קודמו של סעיף 2(1)) לא נקבע במקביל כל איסור על קיזוז הפסד מעסק כנגד הכנסה מעסקה מסוג זה. יש להסיק כי כוונת המחוקק בהוספת המילים הנ"ל לסעיף 5(1)(א) (כפי שהייתה בבריטניה שנים לפני כן) הייתה על מנת להבהיר כי החבות במס תחול גם על הכנסה מעסקה חד פעמית ומזדמנת ולא רק על הכנסה מעסק מתמשך, ולא נאמר בנוסף לכך כי כנגד הכנסה כזו לא ניתן לקזז הפסד עסקי (וראו גם: 597/75 דב ברנשטיין נ' פקיד שומה פתח‑תקווה (פורסם ביום 11.8.1977)).

74. לא נמצא אפוא כל סימן שהמחוקק המנדטורי ייחס נפקות או חשיבות מיוחדת לכך שהוספת עסקאות האקראי לפקודה נעשתה בסעיף המקורות (היום סיעף 2(1)) ולא בסעיף ההגדרות ואין כל סימן שהוא התכוון בכך לצמצם את אפשרויות קיזוז הפסדי העבר.

75. כאן, כמובן, מתחיל מסע הפרשנות ‑ האם חייבים לקרוא את התיבה "מעסק או משלח יד" בהקשר זה במובן הצר המתייחס אך ורק לפעילות הפירותית האקטיבית המתוארת בסעיף 2(1) רישא או האם ניתן להרחיב את המשמעות לכל פעילות פירותית אקטיבית, לרבות זאת המתוארת בסעיף 2(1) סיפא?

הפסיקה פורצת את המחסום המילולי

76. שנינו כי הפנייה מפורשת לכל חלופות סעיף 2(1) לא מצויה בהוראות סעיף 28(ב) לפקודה. אולם על מסוכה זו ממש עבר בית המשפט העליון כבר לפני שלושים שנה בעניין א.ח.א. גולדשטיין (ע"א 615/85 פקיד השומה חיפה נ' א. ח. א. גולדשטיין בע"מ (פורסם ביום 31.12.85) (להלן: פס"ד א.ח.א גולדשטיין)).

כמו במקרה הנוכחי, בעניין א.ח.א. גולדשטיין לא הייתה מחלוקת כי ההפסד משנים עברו נבע מעסק. פקיד השומה טען כי לא ניתן לקזז הפסד עסקי זה כנגד הכנסה מדמי ניהול שנגבו מחברה קשורה כי הכנסה אחרונה זו לא הייתה "מעסק" כפי שנדרש לכאורה על פי לשונו של סעיף 28(ב) לפקודה. ודוק ‑ פקיד השומה לא התכחש לאופי המסחרי של הפעילות שהניבה את דמי הניהול, אך טען שהכנסה זו נכנסת לסעיף 2(10) לפקודה ("סעיף העוללות") ולא לסעיף 2(1) וזאת מפני שמתן שירותי הניהול לא היה חלק מהעסקים הרגילים של החברה, אשר עסקה בתחום תעשיית הבנייה והמתכת.

77. בית המשפט העליון קבע כי די בכך שמדובר ב"עסק אקראי בעל אופי מסחרי" כדי שניתן יהיה לקזז כנגד ההכנסה ממנו את ההפסד העסקי מהשנים הקודמות, ואין צורך לקבוע כי מדובר ב"עסק" במובן המצומצם. ויודגש ‑ בית המשפט העליון פסק כך למרות ש"עסק אקראי בעל אופי מסחרי" ‑ כמו עסקה בעלת אופי מסחרי ‑ איננו כלול בתיבה "עסק או משלח יד" המופיע בסעיף 28(ב), אלא הוא מהווה חלק מהסיפא של סעיף 2(1) יחד עם העבא"מ.

באשר להנמקת ההחלטה, כך הטעים כבוד השופט ד. לוין:

"אמנם, בדרך כלל יפורשו ביטויים זהים המופיעים בחוק אחד באופן דומה, אולם כאשר משתמעת כוונתו של המחוקק מרוח החוק ומטרתו, יש להוציא לפועל כוונה זו גם אם מוביל הדבר למתן שני פירושים שונים לאותה המילה באותו החוק, וכבר היו דברים מעולם, ואף כשדובר במילה שהופיעה פעמיים באותו הסעיף על כוונה זו של המחוקק ניתן לעמוד מתוך הדברים הבאים:

א.   על פי סעיפים 28 ו‑2 לפקודה, אין כל דרישה כי קיזוז ההפסדים יעשה כנגד הכנסה מאותו 'עסק' או 'משלח יד'. לפיכך, אין כל מניעה שנישום שבבעלותו שני עסקים יקזז הפסדים משנים עברו מעסק אחד כנגד הכנסה בעסק אחר. מסיבה זו נראה לי כי אין גם מניעה לקזז הפסדים משנים עברו מעסק אחד מול הכנסה מעסק אחר כאשר העסק האחר הוא 'אקראי ובעל אופי מסחרי'.

ב.   מתן אפשרות קיזוז הפסדים מול הכנסות מ'עסק אקראי בעל אופי מסחרי' משתלב עם המגמה הרצויה של הדדיות בהטלת המס, שאחרת מגיעים לתוצאה לפיה הכנסה מ'עסק אקראי בעל אופי מסחרי' תחויב במס לפי סעיף 2(1) לפקודה, ואילו הפסד מ'עסק אקראי בעל אופי מסחרי' לא יותר לקיזוז. למותר לציין שתוצאה זו אינה הוגנת ואינה ראוייה.

הגבלת אפשרות הקיזוז משנים עברו בסעיף 28(ב), באופן שהקיזוז ייעשה כנגד הכנסה חייבת מעסק או משלח יד (לעומת סעיף 28 (א) המאפשר קיזוז גם כנגד מקורות אחרים) באה מתוך הכוונה שלא לאפשר קיזוז 'מין בשאינו מינו' ועל ידי כך להקטין את האפשרות למניפולציות. קיזוז הפסדים והכנסות מ'עסק אקראי בעל אופי מסחרי' עולה בקנה אחד עם מגמה זו. אין המדובר בקיזוז 'מין בשאינו מינו' שכן גם 'עסק אקראי בעל אופי מסחרי' הוא עסק. העובדה שמדובר בעסק, שהוא פעילות מתוכננת ונמשכת (להבדיל מעסקה) מקטינה גם את האפשרויות המניפולטיביות."

78. והנה פס"ד א.ח.א. גולדשטיין פרץ את המחסום המילולי שעלול היה לצמצם את החלתו של סעיף 28(ב) לעסקים קבועים (או למשלחי יד) הנכנסים לרישא של סעיף 2(1) בלבד. שוב, בעניין א.ח.א. גולדשטיין נקבע כי הפעילות הייתה (למצער) "עסק אקראי בעל אופי מסחרי", מפני שהפעילות הנדונה הייתה ממושכת ומאורגנת, ולפיכך לא נדונה במישרין החלופה הנוספת של עסקה בעלת אופי מסחרי. להיבט זה נשוב בהמשך.

79. יוער כי אפשרות פריצת המחסום המילולי כאמור כבר נצפתה לפני למעלה מארבעים שנה בעמ"ה 245/73 אורן אריה נ' פקיד השומה ת"א 4 (פורסם ביום 13.9.73) (להלן: פס"ד אורן אריה). שם נדונה האפשרות של קיזוז הפסד עסקי משנים קודמות כנגד רווח שצמח מרכישה ומכירת מכונות. בית המשפט המחוזי הגיע למסקנה, לפי הנסיבות שם, כי עסקאות הסחר במכונות היוו עסק ממש ולא "עסקת אקראי". אולם נאמר בהמשך פסק הדין מפי כבוד השופט ש' אשר:

"ב״כ המערער ביקש ממני לדון גם בשאלה נוספת שהוא עורר והיא שגם במקרה וממכירותיו של המערער תחשבנה כעסקות בודדות יש להעניק לו את הזכות לקיזוז לפי הס' 28(ב). שאלה זאת מענינת ונטענה ע״י ב״כ המערער בכשרון רב, אך לאור התוצאה שהגעתי אליה מקודם אינני רואה מקום לדון בה ויש להשאיר את פתרונה לעת מצוא."

בשנת 1952, תשע עשרה שנים לפני מתן פסק הדין בעניין אורן אריה, פורסם פסק דין א.ב. נ' פקיד שומה (פסקים מחוזיים ז', עמוד 79). רואה חשבון ביקש לקזז כנגד הכנסה ממשלח יד הוצאות נסיעה ולינה בחו"ל אשר לפי הטענה הוצאו במסגרת ניסיון להקים מיזם עסקי חדש ויצרו הפסד. מדובר אפוא בסוגיה ההפוכה: מאיזה מקור חייב ההפסד לנבוע על מנת להיות בר קיזוז. על סמך הפקודה משנת 1947 גרס בית המשפט (בין השאר) כי "אין לעמת הפסד מתוך עסק בעל טיב מסחרי לעומת הרווח מכל מקור הכנסה אחר... אפשר לעמת רק הפסדים מתוך מסחר, מלאכה, עסק או מקצוע. אך לא מתוך עסק בעל טיב מסחרי...". בית המשפט לא נימק בהרחבה את האבחנה שנעשתה ונצמד לפירוש המילולי של הוראת הסעיף. כאמור, בפסק דין אורן אריה הועלתה האפשרות להגיע לתוצאה אחרת, כפי שקרה בסופו של דבר בעניין א.ח.א. גולדשטיין.

80. בין לבין, בשנת 1969, ניתן פס"ד עמ"ה 1095/68 באומן נ' פקיד שומה תל אביב  (פורסם ביום 13.11.69) שלא מרבים להזכירו בהקשר זה. שם עובד שכיר חייב את מעבידתו בתשלום עבור שימוש שנעשה במכונית העובד במסגרת עסקי הפרסום של המעבידה. התשלום חויב במס והעובד תבע פחת בגין הבלאי שנגרם למכונית. באותם ימים סעיף 21 לפקודה קבע כי פחת ינוכה רק בגין נכסים בבעלות הנישום "והמשמשים לצרכי עסק או משלוח יד" (ואילו לאחר תיקון מס' 21 לפקודה משנת 1975 נאמר "לצרכי ייצור הכנסתו").

בין השאר קבע כבוד השופט בנטל כי "בהוראת סעיף 21 לא נאמר שהזיכוי [בגין פחת] יינתן בגין שימוש לצורך עסק קבוע, ועל כן ייתכן כי יש להעניק את הזיכוי גם למי שמשתמש במכונה או בציוד אחר לצורך עסקות בודדות. ייזכר כי המחוקק מונה בין מקורות הפרנסה גם "השכרות או רווח מכל עסק ... או מעסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי ...".

81. בית המשפט פסק לטובת הנישום אך לא מפני שעבודתו כפרסומאי שכיר יכולה הייתה להיחשב לעיסוק ב"משלח יד" אלא מפני שנקבע כי השכרת המכונית למעבידה הייתה עסקה. כך נומקה המסקנה:

"... מבחינתו של המערער, השימוש במכוניתו לצורכי ביצוע העיסקה של החכרת המכונית לחברה הנ"ל ודמי החכירה הוו לו מקור הכנסה נפרד, אשר ניתן לכלול במונח 'עסק' במובן הוראת ס' 21.

מקור כזה ["עסק" ‑ ה.ק.] הוגדר בסעיף 2(1) כ'ריווח... מעיסקה או מעסק אקראי בעל אופי מסחרי'. בהעדר הוראה מפורשת אין לייחס למחוקק כוונה לפגוע במקור הכנסה ולמנוע שמירת הקרן ע"י מניעת ניכוי פחת.

על אחת כמה וכמה אין מקום להפלות לרעה את העיסקה הנדונה, שאינה בעלת אופי אקראי אלא היא קשורה קשר הדוק במקור הכנסתו העיקרי של המערער."

הנה כי כן בית המשפט ביסס את מסקנתו על כך שהביטוי "לצרכי עסק או משלוח יד" שהופיע אז בסעיף 21 יכול להכיל גם עסקה או עסק אקראי בעלי אופי מסחרי.

82. כידוע, ניסיון להצר את השלכות פס"ד א.ח.א. גולדשטיין נעשה בעניין ברנר (ע"מ 155/97 צבי ברנר נ' פ"ש גוש דן (פורסם ביום 4.3.1999) (להלן: פס"ד ברנר)). יודגש כי גם בעניין ברנר נדונה הסוגיה ההפוכה ‑ מאיזה סוג פעילות חייב ההפסד לנבוע כדי להיות בר קיזוז כנגד הכנסות ממקורות אחרים. כמו כן, השאלה נשאלה במסגרת סעיף 28(א) לפקודה כי הקיזוז התבקש באותה שנת מס. הנישום הפסיד כספים מסדרה של עסקאות בשוק ההון. הוא ביקש לקזז הפסדים אלה כנגד הכנסה עסקית רגילה בתחום הביטוח. בית המשפט המחוזי דן בשאלה האם הפעילות בשוק ההון עלתה לכדי "עסק" שההפסד ממנו יכול להיות מקוזז בהתאם לסעיף 28(א).

83. בית המשפט קבע כי בנסיבות העניין הפעילות לא היוותה "עסק" וממילא לא "עסק אקראי" (כי "אין אבחנה מהותית‑איכותית בין המונח 'עסק' לבין המונח 'עסק אקראי בעל אופי מסחרי'", וכי בהעדר מנגנון, בקיאות ותדירות מספיקים לא מדובר ב"עסק" וגם לא ב"עסק אקראי").

ואז ממשיך בית המשפט ומוסיף (בסעיף 26 לפסק הדין):

"אשר לעיסקה בעלת אופי מסחרי, זו, כך יש להבין, איננה נופלת לגידרו של סעיף 28 לפקודה, אף לא לפי הפירוש המרחיב שניתן לסעיף זה בפרשת א.ח.א. גולדשטיין, שם התיחס השופט לוין ל'עסק אקראי בעל אופי מסחרי', תוך איבחונו מן 'העיסקה' האקראית (ראה, סעיף 12 לפסק הדין, סיפא, בעמ' 429, שם)."

84. עם כל הכבוד, אינני שותף להבנה זו של משמעות פס"ד א.ח.א. גולדשטיין. אסביר:

א)   ראשית, גישתו הכללית של בית המשפט המחוזי בעניין ברנר בנושא קיזוז הפסדים קיבלה ביטוי בסעיף 15 לפסק הדין:

"במרכז הדיון דנא עומדים עם זאת, כפי שהובהר, ההפסדים דווקא ושאלת התרתם כנגד הכנסות העסק. בהקשר זה, נראה לי לציין, בראש כל, כי גישתו העקרונית של המחוקק אל אלה היא גישה מצמצמת, המתירה קיזוזם של הפסדים הנובעים ממקור שהוא "עסק" או "משלח יד" בלבד, הא ותו לא."

הדברים נכתבו בשנת 1999 ודומה כי בשנים שחלפו מאז המגמה בנושא התרת קיזוז הפסדים השתנתה ואין עוד מקום לדבר על "גישה מצמצמת".

ב)   באותו סעיף 15 לפס"ד ברנר, מוצג פס"ד א.ח.א. גולדשטיין כקובע כי "גם הפסד מעסק אקראי בעל אופי מסחרי (להבדיל מעסקה) ייחשב כהפסד עסקי המותר בקיזוז, בהיותו הפסד הנובע מ'סוג מסוים של עסק'". דא עקא, וכפי שראינו, עניין א.ח.א גולדשטיין עסק בסוגיה הפוכה ‑ שם לכל הדעות נוצר הפסד מעסק והשאלה שעמדה על הפרק הייתה בקשר לקיזוזו של הפסד זה כנגד הכנסה בשנים מאוחרות יותר מפעילות שאופייה העסקי היה שנוי במחלוקת. להבדל זה ב"כיוון" השאלה עשוי להיות השלכה כפי שיפורט בהמשך.

ג)    בין הנימוקים העיקריים המועלים בפס"ד א.ח.א גולדשטיין לפריצת המחסום המילולי של סעיף 28(ב) נמנה עקרון ההדדיות ‑ דהיינו הסברה שאם הפקודה טרחה להבהיר כי גם הכנסה מעסקאות אקראי כלולה במקור המתואר בסעיף 2(1) על מנת להשית חיוב במס, אזי ההגינות מחייבת כי ניתן יהיה לקזז כנגד הכנסה מאותן עסקאות אקראי הפסדים לפי סעיף 2(1) משנים קודמות. כל תוצאה אחרת "אינה ראויה" בלשון פס"ד א.ח.א גולדשטיין. הנמקה זו תקפה באותה מידה בדיוק לגבי עבא"מ כפי שהיא תקפה לגבי עסק אקראי. שני המקרים נכללו יחד בסיפא של סעיף 2(1) על מנת להבהיר את החבות במס ועקרון ההדדיות אמור לפעול באותו אופן לגבי שניהם.

ד)    פס"ד א.ח.א גולדשטיין איננו דן בשאלת העבא"מ ואין בו כל שלילה מפורשת של אפשרות קיזוז הפסד עסקי כנגד הכנסה מעבא"מ. הדיון נסב כולו על עסק אקראי (ומשום כך לא הייתי מצביע עליו כאסמכתא מפורשת להתרת קיזוז הפסד עסקי כנגד הכנסה מעבא"מ, אלא כאסמכתא לאפשרות הרחבת המשמעות המילולית של סעיף 28(ב) כאמור).

אכן במסגרת הדיון בסעיף 12 לפסק דין א.ח.א גולדשטיין על הצורך שלא לאפשר קיזוז "מין בשאינו מינו" מחשש למניפולציות, בית המשפט העליון מציין כי כאשר במדובר בעסק אקראי "(להבדיל מעסקה)", אזי הפעילות המתוכננת והנמשכת המאפיינת עסק אקראי "מקטינה" את החשש למניפולציות. דהיינו לדעת בית המשפט, בהיבט מסוים זה עוצמת הצדקת קיזוז ההפסדים גדולה יותר במקרה של עסק אקראי מאשר במקרה של עבא"מ. בין אמירה זו לבין שלילה מפורשת של תחולת סעיף 28(ב) במקרה של עבא"מ המרחק הוא גדול.

כאן יש מקום להזכיר את הניתוח שערך דב נייגר במאמרו בעקבות הלכת א.ח.א גולדשטיין בע"מ (פורסם במיסים ד/6 (דצמבר 1990) עמ' א‑11):

"ג. השלכות פסק הדין

1.    פסק דין א.ח.א. גולדשטיין אינו משאיר ספק בכך, כי בניגוד לעבר ולהשקפה המשפטית שהיתה רווחת, זכאי הנישום לקזז הפסד גם מעיסקה שטיבה מסחרי ולא רק הפסד עסקי רגיל, כשם שיכול הוא לקזז הפסד עסקי מהעבר כנגד רווח מעיסקה אקראית, כפי שאכן נקבע בתיק זה.

2.    נכון שמההיבט העובדתי שהתקיים בתיק זה, אין מדובר בעיסקה בודדת אופיינית שנתלוו לה סממנים מסחריים, אלא הניהול נעשה במסגרת עסקית ברורה, אולם העקרון שקבע ביהמ"ש העליון הוא כללי וגורף ולא ניתן לומר שהוא נקבע בהתחשב בנסיבות המיוחדות של תיק זה, קרי on the merits of the case.

עיקרון זה קובע, כמוסבר לעיל, שעיסקה אקראית המסתיימת בהפסד, מזכה את הנישום לקיזוז ההפסד, כאמור בהוראות סעיף 28 לפקודה, תוך שביהמ"ש אף נימק זאת בכך שאין הבדל במהות בין עסק לעיסקה אקראית."

הדברים מדברים בעד עצמם.

החשש מפני ניצול לרעה

85. הזכרת עניין המניפולציות כפי שהועלה בפס"ד א.ח.א. גולדשטיין מובילה אותנו לדיון בהצדקה אשר לעתים ניתנת לצמצום תחולתו של סעיף 28(ב) לעסק או משלח יד במובן הצר. יש להקדים ולומר כי אותם הסברים אינם יכולים לשפוך אור על "כוונת המחוקק" (במובן הסובייקטיבי לפחות) כי הרי לא קיימת כל אינדיקציה קונקרטית כי המחוקק המנדטורי או הישראלי באמת התכוון להוציא מתחולת סעיף 28(ב) עסקאות אקראי. סביר יותר להניח כי נוסח החקיקה הקיים הוא תוצאה של חוסר תשומת לב מאשר כוונה מפורשת.

86. יש להודות כי באשר לסוגיה ההפוכה ‑ מקור ההפסד הניתן לקיזוז בעתיד ‑ ייתכן שאפשרות הניצול לרעה קיימת. נניח כי נישום יחיד צפוי להפיק רווחים עסקיים בעתיד. היום הוא יוכל לבצע עסקה חד פעמית "עם כל האופציות פתוחות" לפניו: אם ירוויח מהעסקה, יטען כי מדובר רווח הוני וישלם מס מופחת. אם יפסיד, יטען כי העסקה הייתה בעלת אופי מסחרי ולא הוני וידרוש לקזז את ההפסד מן הרווחים העסקיים לכשיתממשו. יושם אל לב כי אצל חבר בני אדם, לעומת זאת, אין הבדל בין שיעור המס על רווח הון לבין שיעור המס על רווח עסקי ועל כן בכל מקרה כדאי לו לצבוע את העסקה כבעלת אופי מסחרי (אלא אם הוא צופה הפקת רווחי הון בעתיד).

יצוין כי בעניין ברנר, השתהות הנישום בנקיטת עמדה לגבי סיווג הפעילות בשוק ההון עמדה ברקע לדברי השופטת אופיר תום בעניין "התנהגות מניפולטיבית" (סעיף 24 לפסק הדין).

87. אולם כאשר אנו דנים בשאלת מקורות ההכנסה אשר כנגדם ניתן לקזז הפסד עסקי מועבר (הכיוון השני), קשה לזהות את הכר הנרחב למניפולציה. נבחן כאן את הדברים לפי הפרשנות המרחיבה המוצעת כאן. נניח כי הפסד עסקי משנים קודמות כבר קיים. היום מבצע הנישום עסקה והוא בוחר "לשבת על הגדר" באשר לסיווג העסקה, דהיינו הוא לא ינקוט כל עמדה לגבי הסיווג עד להיוודע תוצאות העסקה. מה יכול לקרות? אם הנישום הוא יחיד והוא ירוויח מן העסקה, הוא יעמוד בפני דילמה ‑ או לנסות לסווג את העסקה כעבא"מ ולזכות לקיזוז ההפסד העסקי (לפי הפרשנות המרחיבה), או לסווג את העסקה כעסקה הונית ולשלם מס מופחת ולשמור את ההפסד העסקי לקיזוז כנגד הכנסה אחרת החייבת בשיעור מס מלא. אם הנישום הוא חבר בני אדם ‑ כמו במקרה הנדון בפני ‑ אזי המס על העסקה יהיה זהה בין אם תסווג כעבא"מ ובין אם תסווג כרווח הון ולכן תמיד עדיף לסווגה כעבא"מ על מנת לאפשר את קיזוז ההפסד ואין טעם "לשבת על הגדר". ואם העסקה החדשה תסתיים בהפסד, אזי לא יבוצע הקיזוז ממילא ועדיף (בדרך כלל) הסיווג כעבא"מ וזאת לצורך קיזוז עתידי.

88. המסקנה שעולה מן האמור היא כי לפחות בסוגיה הנדונה במקרה הנוכחי, (כלומר בכיוון שלא נדון בעניין ברנר) יתרונות ההשתהות בסיווג אינם נראים גדולים במיוחד.

89. ייתכן שניתוח מעין זה הביא את כבוד השופט אלטוביה לכתוב בע"מ 1257/05 אם.בי.אס אנטילס אנ.וי. נ' פקיד שומה תל אביב (פורסם ביום 6.4.11) כי:

"מכל מקום סעיף 28(ב) אינו מאפשר קיזוז הפסד עסקי כנגד הכנסה מעסקת אקראי. למעלה מן הנדרש יוער כי שלילת היכולת לקזז הפסד מעסקת אקראי יכול והיא מעוגנת ברציונאל פיסקאלי שלא כאן המקום להרחיב בו, אולם רציונאל זה אינו מסביר שלילת קיזוז הפסד עסקי כנגד רווחי עסקת אקראי. מכל מקום עניין זה הוא למחוקק הפקודה."

90. לטעמי בשלה העת להגיע לתוצאה של קיזוז הפסד עסקי מועבר כנגד הכנסה מעבא"מ דרך פרשנות תכליתית בהשראת פסיקתו העקבית של בית המשפט העליון בתקופה האחרונה, כפי שיפורט בהמשך. לדעתי, פרשנות כזו איננה בבחינת "חקיקה שיפוטית".

91. הנני ער לכך כי הגישה המוצעת בפסק דין זה עשויה להוביל לתוצאה דומה בעניין הסוגיה ההפוכה ‑ דהיינו כי יש להתיר קיזוז הפסד מעבא"מ כנגד רווח בעסק בשנים הבאות.

אינני צריך להידרש לשאלה זו במקרה דנן אך לטעמי, אף אם בכיוון האחר קיים פתח מסוים לניצול כפי שפורט לעיל, באיזון הכולל של השיקולים ראוי בכל זאת לאמץ את הפרשנות המרחיבה. הן עקרון ההדדיות והן השאיפה למניעת מיסוי במצב של העדר התעשרות מובילים למסקנה זו. להמחשת הנקודה, ניטול כדוגמה אדם שעשה עסקה ספקולטיבית וחד פעמית והפסיד 100,000 ש"ח. החיסרון הכלכלי שלו אמיתי ואם בתקופה הבאה ירוויח 100,000 ש"ח מעיסוק בעסק, אזי מצבו הכלכלי על פני ציר הזמן הינו מאופס ולא יותר מכך. תשלום מס בשיעור של עד 48% על הרווח בעסק איננו מוצדק אלא אם קיימת בחוק הוראה מפורשת שאוסרת את הקיזוז בשל תכלית ברורה וראויה.

92. בספרו מבוא לתורת המסים (עמ' 241) פרופ' אדרעי מעלה כאפשרות אימוץ התייחסות שונה לעסקאות אקראי בכל אחד משני הכיוונים:

"על פי גישה זו, יש להבחין בין הפירוש הראוי למונח 'הפסד מעסק או ממשלח‑יד' ('פן ההפסדים' שבסעיף 28(א)) לבין המונח 'הכנסה מעסק או משלח‑יד' ('פן ההכנסות' שבסעיף 28(ב)). שהפירוש לראשון מצומצם: רק הפסד מפעילות עסקית מתמשכת ראוי לקיזוז. הפסדים מעסק אקראי ומזדמן או מעסקה בודדת יכולים להיווצר רק לצורך הימנעות ממס ולצורך קיזוז הכנסות שוטפות גבוהות... הפירוש למונח השני ‑ פן ההכנסות ‑ יכול להיות ליברלי יותר, כיוון שהחשש לתכנון מס ולהימנעות לא‑נאותה ממס אינו גדול. כאשר נוצר לאדם הפסד מעסק או ממשלח‑יד ואין לו הכנסות אחרות באותה שנה, והוא מעביר ההפסד לשנה מאוחרת יותר ומנסה לייצר הכנסות גם מעסק אקראי וגם מעסקה בעלת אופי מסחרי, אין בכך פסול ואיני רואה כל סיבה שלא להתיר קיזוז כזה.

...

זאת, לאור הפירוש המוצע כאן, שעל פיו אם העסק האקראי או העסקה האמורה יסתיימו בהפסד, ההפסד הזה לא יותר בניכוי, לא באותה שנה ואף לא ניתן יהיה להעבירו לשנים מאוחרות יותר כיון שהוא אינו 'הפסד שהיה לאדם בעסק או במשלח‑יד' ('פן ההפסד')."

למעלה מן הנדרש אומר כי אינני מסכים עם האמירה לפיה הפסדים מעסקאות אקראי יכולים להיווצר "רק לצורך הימנעות ממס". ברי כי גם עסקה חד פעמית, ולא רק עסק קבוע, יכולה להיכשל. הזדמנות פז להפיק רווח מהיר עלולה "להחמיץ" ולהסב נזק כלכלי. הדבר יכול לקרות ללא כל קשר להיבט המיסוי וההפסד יכול להיות אמיתי ולא רק "על הנייר".

ארגז הכלים לטיפול בניצול לרעה

93. כאן המקום להדגיש כי כל הדיון הנ"ל מתייחס אך ורק למצבים בהם באופן קונקרטי לא מועלית טענה לפיה ההפסד איננו ראוי לקיזוז מסיבה אחרת (ולא רק בשל חשש כללי לניצול לרעה). במה הדברים אמורים?

94. פקיד השומה עשוי לסרב להתיר את קיזוזו של הפסד במקרה מסוים בשל אחת או יותר מעילות שונות, לרבות אלו (ברשימה בלתי סגורה):

א)   העדר מימוש: פקיד השומה עשוי לסבור כי ההפסד טרם מומש וכי הוא מסתמן בינתיים "על הנייר" בלבד. למשל טיעון מסוג זה מועלה לעתים תכופות כנגד קיזוזו של הפסד הנובע מחוב אבוד או במקרה של ירידת ערכו של נכס (ראו לדוגמה ע"מ (ת"א) 1179/09 עגיב יעוץ וניהול נ' פקיד שומה תל‑אביב‑יפו (פורסם ביום 23.2.2013)).

ב)   שיוך לאדם אחר: פקיד השומה עשוי לסבור כי הפעילות העסקית אשר הניבה את ההפסד נוהלה הלכה למעשה על ידי אדם אחר (בדרך כלל צד קשור) וכי תביעת ההפסד בידי הנישום איננה משקפת את המציאות המסחרית לאשורה (בדומה לע"א 8285/10 גולקס שוקי הון בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים (פורסם ביום 27.11.13)).

ג)    הפסד מדומה: פקיד השומה עשוי לסבור כי מבחינה כלכלית כלל לא נגרם הפסד לנישום, למשל במצב הידוע בשם dividend stripping, בו ירידת מחירן של מניות היא תוצאה של חלוקת דיבידנד לאחר רכישתן ולא של ירידה בערך הכלכלי של החברה עצמה (המצב שנדון בעמ"ה (ת"א) 1226/02 סגנון שרותי תקשוב בע"מ נ' פקיד שומה פתח תקווה (פורסם ביום 14.11.2007)). באפשרות זו נעוץ גם מענה לטענה שאין מקום להתיר קיזוז הפסד מעסקת אקראי כנגד רווח מעסק בשל החשש שההפסד מעסקת האקראי הוא פרי "הנדסה" חשבונאית. הרי אם אין הפסד כלכלי אמיתי כתוצאה מן העסקה, אין מקום להחלתו של סעיף 28 מלכתחילה והדבר איננו קשור לסיווג הפעילות ממנה נבע ההפסד כעבא"מ או כעסק ממש.

ד)    עסקה מלאכותית: פקיד השומה עשוי לסבור כי קיזוז ההפסד נובע מביצוע עסקה שטעמה היסודי הינו הפחתת מס בלתי נאותה, למשל במקרה של רכישת חברה אך ורק לשם ניצול ההפסדים העומדים לרשותה (פס"ד רובינשטיין).

95. יודגש שוב כי במקרה דנן המשיב לא העלה כל טיעון מהסוגים המנויים לעיל וטענתו נסבה אך ורק על פרשנותו הכללית להוראות סעיף 28(ב) לפקודה.

96. לא זו אף זו, עצם קיום "ארסינל" העילות לשלילת קיזוזו של הפסד, כפי שתואר לעיל, מחזקת את המסקנה כי פרשנות מצמצמת של הוראות סעיף 28(ב) איננה נחוצה על מנת לאפשר לפקיד השומה להילחם ב"מניפולציות".

אם במקרה קונקרטי קיים חשש לניצול לרעה של קיזוז הפסד עסקי כנגד עבא"מ, עומדים לרשותו של פקיד השומה די כלים, ובראשם הסמכות המוקנית לו לפי סעיף 86 לפקודה, על מנת להתמודד עם התופעה. החשש בפני מניפולציות איננו מצדיק בעיני שלילה גורפת של אפשרות הקיזוז במקרים לגיטימיים ‑ שלילה שגורמת למיסוי התעשרות שלא הייתה ‑ בבחינת "השלכת התינוק עם מי האמבט".

על ההדדיות

97. כאמור, בעניין א.ח.א. גולדשטיין (וגם בפסיקה המאוחרת, כפי שנראה בהמשך) הודגש עקרון ההדדיות כנימוק להרחבת אפשרויות הקיזוז. לשיקול ההדדיות שני פנים. במישור הנישום הבודד, מן הראוי שתהיה סימטריה בין החשיפה לחיוב במס מצד אחד, לבין הזכות לקיזוז הפסדים מצד שני. על פי הטיעון, כשם שעסקאות אקראי מתחייבות במס באותו אופן שההכנסה מעסק (במובן הצר) מתחייבת במס, מן הראוי להשוות את דינן לדינו של עסק גם בעניין קיזוז הפסדים. דוגמה ליישום עיקרון ההדדיות והסימטריה במישור זה (אך בהקשר אחר) נמצאת בפסק דינו של כבוד השופט אלטוביה בעניין כלל פיננסים (ע"מ 13‑02‑13485 כלל פיננסים בטוחה ניהול השקעות בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 5 (פורסם ביום 13.8.2014)). שם נדחתה תביעה לקיזוז הפסד הון שנבע משינוי שערו של מטבע חוץ לעומת השקל הישראלי והוטעם כי "ברור שמקום בו הופטר הנישום ממס על הרווח הנובע מעליית שער מטבע החוץ אך צודק הוא שלא ייהנה מאפשרות קיזוז הפסד הנובע מירידת שער מטבע החוץ".

98. אך דומה כי לעיקרון ההדדיות פן נוסף, כלל‑מערכתי, שאינו קשור לנישום הבודד. הניסיון מלמד כי לעיתים מזומנות רשות המסים טוענת לקיום עסקת אקראי במסגרת דיוני שומה הקשורים למכירת נכסים (הן על פי חלק ה' לפקודה והן על פי חוק מיסוי מקרקעין). משמעות הטיעון היא כי עסקה שדווחה כהונית על ידי הנישום עלולה להיחשב לעסקת אקראי פירותית ובהתאם לכך להתחייב במס בשיעור השולי ולא במס רווח הון (או במס שבח) מופחת. אין כמובן כל פסול בהעלאת טענה כזו בנסיבות המתאימות. אולם נדמה כי זמינות הטיעון לשם הגברת הגבייה במקרים בהם העסקאות הסתיימו ברווח מחייבת, מתוך הגינות, גישה מרחיבה יותר בעניין קיזוז הפסדים כנגד רווחים מעסקאות אקראי (ואף בעניין קיזוז הפסדים הנובעים מעסקאות אקראי).

הדעות הנשמעות בספרות המקצועית

99. בספרות המקצועית קיימת הסכמה רחבה כי מבחינת הדין הרצוי, אין סיבה עניינית למנוע קיזוז הפסד עסקי מועבר כנגד הכנסה מעסקאות אקראי (ראו דוד גליקסברג, "דיני קיזוז ההפסדים השוטפים וכוונת המחוקק", משפטים כא (תשנ״א) 531, עמ' 556‑557; י' מ' אדרעי, ״התשתית העיונית למגמות חדשות בפסיקה: הגדרת הכנסה; כללי הקבלה וניכוי הוצאות וריבית; עסקה בודדת וקיזוז הפסדים; על מעמדו של הנישום השכיר״ עיוני משפט כ (תשנ"ז) 283, עמ' 290‑291; רפאל, עמ' 71).

100. חלק מן המלומדים גורסים כי זהו גם הדין המצוי בהתאם לפרשנות תכליתית של נוסח החוק הקיים ואילו אחרים דוגלים בתיקון חקיקה על מנת להשיג את התוצאה הרצויה. 

101. למשל, לגישת פרופ' נמדר, סעיף 28(ב) לפקודה מתיר "לקזז הפסדים [עסקיים] רק כנגד הכנסות מעסק, או מעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי אך לא כנגד הכנסות ממקורות אחרים", וזאת על פי הדין המצוי (מס הכנסה [יסודות ועיקרים], מהדורה רביעית, עמ' 406‑408). למסקנה דומה הגיע מנחם רהב במאמרו "קיזוז הפסדים מעיסקה בעלת אופי מסחרי" (מיסים טו3/(יוני 2001) א‑37). 

102. לקולות שמצדיקים איסור קיזוז הפסד עסקי כנגד רווח מעסקאות אקראי ראו לוי וגורפיין, "עסקת אקראי וקיזוז הפסדים ‑ פס"ד א.ח.א. גולדשטיין" (מסים, ד/6 (דצמבר 1990) עמ' א‑17) (להלן: לוי וגורפיין) ולכך נחזור בהמשך.

103. יסופר כי עוד בשנת 1967 כתב א' לפידות במאמרו "הטלת מס על הכנסה מעסק או ממשלח‑יד", רל"מ ב 243, כי:

"אין הצדקה למנוע מהנישום את הזכות לקזז הפסד הנובע מעיסקה מסחרית [הכוונה לעסקה בעלת אופי מסחרי ‑ ה.ק.] ... קשה לראות נימוק... שיצדיק את מניעת הזכות לקזז הפסד מעיסקה מסחרית. הכנסה מעיסקה מסחרית נמנית עם הכנסה מהמקור "עסק ומישלח‑יד", והמילים 'עיסקה או עסק אקראי בעלי אופי מסחרי' לא באו אלא לסייע להגדרת המנוח 'עסק'; ואכן במקורם בחוק האנגלי נכללות הן בהגדרתו של אותו מונח. קשה להבין מה טעם ראה הנסח המנדטורי להוסיף אותן מלים לסעיף 2(1) במקום להכניסן להגדרת המונח עסק".

לפידות סוקר את פסק הדין בעניין א.ב. (ראו סעיף 79 לעיל) ומסכם:

"אם אומנם זה הפירוש הנכון של סעיף 28 לפקודה ‑ [הפירוש המצמצם שאומץ בעניין א.ב.] ‑ ולפי כללי הפרשנות המקובלים דומה שאין מנוס מפירוש כזה ‑ הרי נראה לכותב שורות אלה כי מן הראוי היה לתקן את הפקודה על ידי הוצאת המילים 'או מעסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי' מסעיף 2(1)... והוספתן להגדרת 'עסק' בסעיף 1 לפקודה." 

104. דומה כי לנוכח התפתחות הפסיקה בשנים הרבות שחלפו מאז כתיבת המאמר, בעניין פרשנות חוקי המס בכלל ולעניין פירוש הוראות קיזוז ההפסדים בפרט, אין עוד מקום למסקנתו של לפידות לפיה "אין מנוס" מתיקון החקיקה על מנת להגיע לתוצאה הראויה.

עמדת המשיב בסיכומיו

105. עיון בסיכומי פקיד שומה תל אביב איננו מגלה נימוק פיסקאלי ענייני וממשי המחייב את המסקנה כי יש לאסור קיזוז הפסד עסקי מועבר כנגד רווח מעבא"מ בניגוד למגמה המרחיבה שאומצה בפסיקה בעת האחרונה. המשיב איננו מצביע על "השלכות רוחב" חמורות או פורענויות אחרות העלולות להיגרם לאוצר המדינה כתוצאה מהחלת הגישה המרחיבה הכללית גם בסוגיה הנדונה כאן.

106. פקיד שומה תל אביב מסתמך בסיכומיו במידה רבה על מאמרם של לוי וגורפיין, ובין השאר מצטט את הדברים הבאים (המופנים בעיקר כנגד התרת קיזוז הפסד שמקורו בעבא"מ) מתוך המאמר:

"ביסודו של סעיף 28 ותורת קיזוז ההפסדים על פי הפקודה, עומדת התפישה כי יש להפלות לטובה 'עסק' ו‑'משלח יד' משאר מקורות ההכנסה. הואיל ומקורות אלה בפעילותם הקבועה והמתמדת הם שמניעים את גלגלי המשק, מספקים מקומות עבודה ומזינים את המסחר ‑ ראה המחוקק לתמוך בהם על ידי התרת קזוז הפסדים ממקורות אלה בלבד.

גם הפסד מהמקור 'עסקת אקראי' לא הותר בקיזוז, וזאת משני טעמים ‑

א.   עסקת אקראי ‑ בשל אקראיותה אינה יכולה להוות מנוף לפעילות העסקית שהמחוקק בא לעודד.

ב.   עסקת אקראי צופנת בחובה סכנה להפסדים ניכרים אותם ירצה הנישום ל'חלק' עם האוצר על ידי קיזוזם, ומאידך תקווה לרווחים ניכרים שאותם ירצה הנישום למנוע מהאוצר. בשל העובדה שקשה מאד המעקב אחר עסקת אקראי יש להניח שבקלות יחסית יוכל להתחמק מהמס."

107. עם כל הכבוד, אינני שותף לקביעות אלו.

א)   אין מקום להכללה (ללא כל בסיס אמפירי) לפיה עסקאות אקראי אינן יכולות לתרום "להנעת גלגלי המשק". למשל, על סמך מה ניתן לקבוע כי במדינה הצמאה לבנייה למגורים, תרומתה הסגולית למשק המדינה של עסקת תיווך (מסוג עבא"מ) המסייעת לקידום פרויקט בנייה בהכרח פחותה מתרומתו של עסק (קבוע) לייבוא מוצרי צריכה יקרים תוצרת חוץ לארץ?

ב)   כפי שכבר נאמר (סעיף 91 לעיל) הסיכון הכלכלי הכרוך בעבא"מ יכול להיות אמיתי לא פחות מזה שנוטל בעל בית עסק, ואין בסיס להניח מראש כי הסיכון הכרוך בעבא"מ ראוי פחות ל"השתתפות" המדינה באמצעות מנגנון קיזוז ההפסדים. אולי הביטוי "הרפתקה" (adventure) יצר דימוי של ספקולציה מסחרית פראית, אך לא כל עבא"מ נגועה בלקיחת סיכונים בלתי מבוקרת והדבר אף נלמד מהקושי הקיים במקרים רבים להבדיל בין סיווג עסקה כעבא"מ מצד אחד לבין סיווגה כעסקה הונית (השקעתית) מצד שני.

המדינה אכן מעודדת נטילת סיכונים בענפים מסוימים באמצעות אפליה לטובה במערכת המס (שתי דוגמאות לכך, הן תקנות מס הכנסה (כללים לחישוב המס בשל החזקה ומכירה של יחידות השתתפות בשותפות לחיפושי נפט), התשמ"ט‑1988 וכן "חוק האנג'לים" ‑ כלומר, סעיף 20 לחוק המדיניות הכלכלית לשנים 2011‑2012 (תיקוני חקיקה), התשע"א‑2011. בשני המקרים האלה הוצאה הונית מובהקת זוכה להכרה כהוצאה שוטפת הניתנת לניכוי כנגד כל הכנסה מכוח הוראת חיקוק מפורשת). אולם אין מקום להניח, בהעדר הוראה מפורשת, כי המחוקק התכוון לנקוט אפליה לרעה כנגד עסקאות אקראי באמצעות משטר קיזוז ההפסדים ואין סיבה להשתית פרשנות מצמצמת של הוראות סעיף 28(ב) לפקודה על הנחה בלתי מוכחת זו.

ג)    נטען במאמר הנ"ל כי "בשל העובדה שקשה מאוד המעקב אחר עסק אקראי יש להניח שבקלות יחסית יוכל [הנישום] להתחמק מהמס". אמנם ייתכן שבשל האופי הנקודתי והחולף של העבא"מ ניתן ביתר קלות להעלים הכנסות ממנה לעומת הכנסות מעסקים רגילים (אם כי הניסיון מלמד כי לא כל בעלי העסקים הרגילים מקפידים על דווח מלא על כל הכנסותיהם). גם אם היה בסיס אמפירי להנחה זו, אין היא מהווה שיקול של ממש בהתוויית מדיניות כללית ועקרונית בעניין קיזוז הפסדים. זכותו של הנישום הישר להיות ממוסה על בסיס התעשרותו האמיתית איננה צריכה להישלל רק מפני שפעילותו בתקופה מסוימת לבשה צורה של עבא"מ ולא של עסק או משלח יד במובן הצר.

על הפסיקה האחרונה של בית המשפט העליון

08. בשנה האחרונה ניתנו שלושה פסקי דין בבית המשפט העליון שיש בהם, להבנתי, כדי לחזק את המסקנה אליה הגעתי או אף לחייבה כהלכה מחייבת על פי סעיף 20 לחוק יסוד: השפיטה. אתאר בקצרה כל אחד מפסקי הדין, לפי הסדר הכרונולוגי של נתינתם.

109. בעניין פלומין, נדונה שאלת תחולתו של סעיף 85 לפקודה. סעיף זה מחייב במס בנסיבות מסוימות את הוצאתו או העברתו של "מלאי עסקי השייך לעסק" אל מחוץ למעגל העסקים. על רקע העובדות באותו מקרה, היה צורך להכריע בסוגיה "האם קיומו של מלאי ייתכן רק במקרה של עסק מחזורי או שמא ייתכן לראות מלאי עסקי גם בעסקאות חד פעמיות שמתבצעות על ידי הנישום?" (סעיף 103 לחוות דעתה של כבוד השופטת ברק‑ארז).

בית המשפט מטעים:

"סעיף 2(1) לפקודה מונה לכאורה ארבעה מקורות שמהם יכולה לנבוע הכנסה שעליה יוטל מס: (א) עסק; (ב) עסקה בעלת אופי מסחרי; (ג) עסק אקראי בעל אופי מסחרי; (ד) משלח יד (ראו: רפאל, בעמ' 71). למעשה, המונח 'עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי' אף לא נזכר במפורש בסעיף זה. עיון בסעיף מעורר את השאלה במה נבדלים המקורות 'עסק', 'עסקה בעלת אופי מסחרי' ו'עסק אקראי בעל אופי מסחרי' זה מזה. בספרות המשפטית רווחת הדעה כי, לאמיתו של דבר, אין כל הבחנה מהותית בין מקורות אלה. יש אף הסוברים כי מקורה של ההפרדה בין המקורות היא בטעות היסטורית של המחוקק המנדטורי... הכותבים בתחום אף חלוקים באשר למספר המקורות שהסעיף מבחין ביניהם, ויש בהם אשר סוברים כי כלל אין מקום להבחנה בין 'עסק אקראי בעל אופי מסחרי' לבין 'עסקה בעלת אופי מסחרי'... מכל מקום, מקובל לסבור כי קיים קושי רב ליצוק תוכן נפרד ומובחן לכל אחד משלושה מקורות אלה, וכי ההבחנה ביניהם היא מלאכותית. גישה זו מבוססת גם על כך שההגדרה של המושג 'עסק' בפקודת מס הכנסה היא עמומה כשלעצמה...". (סעיף 105 לפסק הדין).

בית המשפט ממשיך ומזכיר את עניין א.ח.א. גולדשטיין (סעיף 107 לפסק הדין). וכך מגיע בית המשפט העליון לידי מסקנה:

"108.          יישום האמור על ענייננו מעורר, כאמור, שאלות דומות, לאמור: האם יש לראות במונח 'עסק' המופיע בסעיפים 85 ו‑100 לפקודת מס הכנסה וסעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין ככזה הכולל בתוכו גם עסק אקראי או עסקה בעלת אופי מסחרי? אני סבורה שכן. עיון בהגדרת המונח 'מלאי עסקי' בסעיף 85 לפקודת מס הכנסה (שמופיעה רק במסגרת סעיף זה) מעלה כי היא אינה מבחינה בין עסק מחזורי לבין עסקה או עסק חד‑פעמיים. גם עסקה או עסק חד פעמיים דורשים מניה וביה שאלו יכללו נכסים שיימכרו ושמהם יצמח רווח...

ביסוס נוסף למסקנה זו נמצא בעובדה שהמונח "עסק" מוגדר סעיף 85 לפקודת מס הכנסה ככולל גם "חלק מעסק".

109. פרשנות זו מהווה המשך ישיר של פסיקתו של בית משפט זה בעניין גולדשטיין, והיא מתחייבת לצורך הגשמת התכליות העומדות בבסיס סעיפים 85 ו‑100 לפקודת מס הכנסה וסעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין. ראשית, כבר עמדתי על כך שקשה לאתר הבחנה מהותית בין המקורות השונים המנויים בסעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה, ולא כל שכן לאתר הצדקה בחקיקה לקיומה של הבחנה שכזו. שנית, פרשנות זו יוצרת סימטריה בכל הנוגע למיסוי 'עסק אקראי בעל אופי מסחרי', בשים לב שהפסדים מעסק כזה ניתן לקזז לפי סעיף 28 לפקודה כפי שנקבע בעניין גולדשטיין. שלישית, גם מבחינת תכליתם של דיני המס לחתור לשוויון בין נישומים דומה שאין מקום להבחנה בין מלאי שיצא מ'עסק' מחזורי לבין מלאי שיצא מ'עסק אקראי' או מ'עסקה'. בכל המקרים הללו מתקיימים מקורות הכנסה 'פירותיים' שלהם אופי מסחרי ושמטרתם להשיא רווח לבעליהם" (ההדגשה איננה במקור).

110. לדברים נחרצים אלה בפסק דין פלומין השלכה ישירה לענייננו: ראשית, בית המשפט עובר שוב את המסוכה המילולית של התיבה "עסק", כפי שנעשה בעניין א.ח.א. גולדשטיין. שנית, הוא מחיל את הדין (סעיף 85 במקרה הנדון שם) גם על עסקה בעלת אופי מסחרי ולא רק על עסק אקראי.

111. אמנם אפשר לטעון כי הפסיקה בעניין פלומין מתייחסת להוראה אחרת בפקודה ולא לסעיף 28 וייתכן שיש לתת פירושים שונים למונח "עסק" בשל הבדלים בהקשר החקיקתי. אולם דומה כי המקרה הנדון לפניי הוא בבחינת קל וחומר. בפירושו של סעיף 85 יש להתגבר גם על הגדרת המונח "מלאי עסקי" המופיע בהמשך הסעיף: "כל נכס... הנמכר במהלכו הרגיל של העסק". יישום המושג "המהלך הרגיל" במקרה של עבא"מ קשה יותר, לטעמי, מן האתגר הפרשני הכרוך בהתרת קיזוז הפסד עסקי כנגד הכנסה מעבא"מ בהתאם לסעיף 28(ב) לפקודה. 

112. בעניין דמארי והירשזון נדונה, כידוע, אפשרות קיזוזם של סכומים אשר הושבו לקורבנות גניבה כנגד ההכנסה שקמה ממעשה המעילה בשנה מוקדמת יותר. בכפוף לתנאים ולהסתייגויות שפורטו בפסק הדין, בית המשפט העליון השיב בחיוב בסוגייה זו והכיר, אולי לראשונה, באפשרות קיזוז הפסד לאחור כנגד רווח משנים קודמות.

113. פסק דין זה ממחיש היטב את חשיבותו של עקרון גביית מס אמת (והצורך הנובע ממנו למנוע עוול כלכלי כתוצאה מגביית מס ביתר) ‑ ראו בייחוד סעיפים ק"ז עד ק"ט לחוות הדעת של כבוד השופט רובינשטיין. למותר לציין כי בבואנו לפרש וליישם באופן תכליתי את הוראותיו של סעיף 28(ב) לפקודה בכל הקשור לקיזוז הפסד כנגד הכנסה מעבא"מ, מן הראוי לאמץ את אותה גישה כללית אשר הנחתה את בית המשפט העליון בעניין דמארי והירשזון.

114. אם לא די בכך, נציין כי בסעיף כ"ח לפסק דין דמארי והירשזון נאמרו הדברים המפורשים הבאים:

"סעיף 28(ב) מאפשר לקזז הפסד כנגד ההכנסה בשנים הבאות, אמנם בצורה מצומצמת יותר, רק כנגד הכנסות מעסק או עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, או כנגד הכנסות מעבודה (לפי סעיף 2(2) לפקודה) בתנאים המפורטים שם, אך לא כנגד 'הכנסה ממקורות אחרים' (לפי סעיף 2(10))" (ההדגשה איננה במקור).

כאמור קביעה זו היא בבחינת הלכה מחייבת ודי בה לבדה להכריע את הכף בערעור הנוכחי.

115. חיזוק נוסף נמצא בעניין בראון‑פישמן תקשורת בע"מ אשר פורסם אך לאחרונה. שם נדון עניין ניכוין של הוצאות מימון אשר הוצאו לשם רכישת מניות אשר הוחזקו על ידי החברה המערערת. בין היתר עלתה השאלה האם הוצאות המימון יצרו הפסד מעסק או מעסק אקראי לצורך קיזוז כנגד רווחים בשנים הבאות.

בית המשפט העליון נדרש אפוא לסווג את פעילותה של המערערת כפירותית או כהונית, והגיע למסקנה כי צדק בית המשפט המחוזי בסווגו את הפעילות כהונית. יושם לב לכך כי המקרה שנדון בבראון‑פישמן היה ב"כיוון ההפוך" מזה שנדון בערעור הנוכחי. שם הספק היה בקשר לטיב הפעילות אשר הניבה את ההפסד. אגב הניתוח הנ"ל, מתייחס כבוד השופט זילברטל להוראות סעיף 28 לפקודה ואומר:

"להשלמת התמונה הנורמטיבית אעמוד בקצרה גם על הוראת סעיף 28 לפקודה. הוראה זו קובעת, כי הפסד שהיה לאדם 'בעסק או משלח יד' ניתן לקיזוז כנגד הכנסות באותה שנת מס או בשנים הבאות. הקיזוז מותר אפוא, כאשר ההוצאות שהובילו להפסד הן פירותיות ומקורן אקטיבי ‑ 'עסק או משלח יד' או 'עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי' לפי סעיף 2(1) לפקודה. הפסדים הוניים לא יותרו בקיזוז, כאשר עניינם מוסדר בגדר סעיף 92 לפקודה. כמו כן, ככלל, הפסדים פאסיביים, כדוגמת הפסדים שמקורם בריבית או בהפרשי הצמדה לפי סעיף 2(4) לפקודה, לא יותרו בקיזוז...".(ההדגשה איננה במקור).

הנה בית המשפט העליון סבור כי הפסד שנוצר מ"עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי" ניתן לקיזוז בשנים הבאות. קביעה זו מחייבת את המסקנה, שוב מקל וחומר, כי אפשר לקזז הפסד עסקי כנגד הכנסה מעבא"מ בשנה מאוחרת יותר.

בין עסק אקראי לבין עסקה בעלת אופי מסחרי

116. במהלך הדיון לעיל ראינו כי בסעיף 2(1) סיפא כלולים לכאורה שני מושגים שונים: עסק אקראי בעל אופי מסחרי מחד, ועסקה בעלת אופי מסחרי (עבא"מ) מאידך. האם ייתכן שלעניין פירוש ויישום הוראות סעיף 28(ב) לפקודה יש לקבוע דין שונה לכל אחד משני המושגים?

117. לדעתי יש להשיב בשלילה על שאלה זו.

הראנו בסעיפים 59 עד 75 לעיל כי מקור המושגים היה בנוסח האנגלי של הפקודה משנת 1947 וראינו את הבדלי המינוח בין הפקודה משנת 1947 לבין הנוסח החדש של הפקודה שהוצא בשנת 1961.

כפי שציינתי לעיל, ספק בעיני אם מלכתחילה היה בהקשר זה הבדל של ממש בין המושגים האנגליים המקוריים transaction ו‑adventure ולא נמצאה ראייה לכך שהייתה כוונה לקבוע דינים שונים למושג "טראנסאקציה" לעומת "הרפתקה" בתרגום העברי או בין "עסקה" לעומת "עסק אקראי" בנוסח העברי הקיים. יצוין כי המילה "אקראי" כפי שהיא מופיעה בפקודה איננה מנוקדת, והיא סובלת אפוא שתי הגיות שונות: אַקְרַאי או אַקְרָאִי. כמובן, אם ההגייה השנייה הינה נכונה, המילה (כשם תואר) יכולה להתייחס לעסק (זכר) בלבד ולא לעסקה. אך אם ההגייה הראשונה היא הנכונה ‑ וכך מקובל לומר ‑ אזי המילה יכולה להתייחס הן לעסק והן לעסקה, כאילו נאמר: "עסקת אקראי או עסק אקראי בעלי אופי מסחרי". קריאה זו מבליטה את הקשר ההדוק בין שני חלקי הסיפא. 

118. כבר הבאנו את דברי השופטת ברק‑ארז בסוגיה זו מתוך פסק הדין בעניין פלומין. דברים דומים נכתבו בפסק דין בראון‑פישמן (בסעיף 30 לפסק הדין):

"כפי שהוסבר בעניין פלומין, קיים קושי רב וממשי ליצוק תוכן נפרד ומובחן לכל אחד מהמקורות האמורים, ולכן הגישה הרווחת היא שההבחנה ביניהם היא מלאכותית." 

119. אוסיף בעניין זה, ואף למעלה מן הצורך, כי למונח "אקראי" ייתכנו שתי משמעויות אפשריות בהקשר הנדון:

א) תיאור דבר שהתרחשותו הייתה מקרית.

ב) תיאור דבר זמני ובלתי קבוע.

לפי המשמעות הראשונה, "עסק אקראי" הוא עסק שנוסד בעקבות נסיבות מזדמנות ומחוץ לתחום העסקים המסורתי והרגיל של היזם. פירוש זה תואם את ההגדרה המילולית של המילה "אקראי", דהיינו, מקרי, דבר שבא בדרך מקרה ולא בכוונה תחילה (מילון אבן שושן המרוכז).

לפי המשמעות השנייה, "עסק אקראי" הוא עסק שנעדר המשכיות וקביעות.

אלא מאי? אם נאמץ את המשמעות הראשונה (כפי שנעשה בדרך כלל בפסיקה ובספרות המקצועית), אזי המונח הינו מיותר כי הרי עסק הוא עסק ונסיבות ייסודו של העסק אינן מעלות או מורידות. די בלשון סעיף 2(1) רישא על מנת לתפוס גם עסק שנוסד על רקע נסיבות מקריות ולא כהמשך לעסקיו הקודמים של היזם. ואם לעומת זאת נבחר במשמעות השנייה, אזי הגענו לתרתי דסתרי כי הרי עסק, המתאפיין במידה מסוימת של התמדה ורציפות, איננו יכול להיות רגעי וחולף.

120. לנוכח הקושי הגדול לצקת תוכן נפרד וחיוני למושג "עסק אקראי", אינני רואה בסיס או הצדקה להבחין בינו לבין העבא"מ באופן שרק כנגד הכנסה מעסק אקראי ולא כנגד הכנסה מעבא"מ ניתן לקזז הפסד עסקי מועבר.

יתרה מזאת, אינני סבור שיש באמירה שאין לקזז ""מין בשאינו מינו" כדי לספק נימוק מניח את הדעת לעשיית אבחנה בין שני המושגים, בייחוד כאשר בשנת המס השוטפת ניתן לקזז הפסד מעסק כנגד כל הכנסה מכל "מין", ובשנים הבאות ניתן לקזז הפסד עסקי מועבר גם כנגד רווח הון ממכירת נכס בעסק ואף כנגד הכנסת עבודה (בכפוף לקיום התנאים שנקבעו לכך). אם יש בכלל מקום להגדיר "מין" הפסד או "מין" הכנסה בהקשר זה, נראה כי המין הרלבנטי הוא מקור פירותי אקטיבי, הכולל גם עסק, גם עסק אקראי וגם עבא"מ (בהקשר זה ראו את מאמרו הנ"ל של גליקסברג, בעמוד 537, שמנתח שם את סוגיית "איסור הכלאיים", כלשונו).

קיזוז ההפסד העסקי המועבר ‑ סיכום

121. לסיכום הדיון בנושא קיזוז ההפסדים הגעתי אפוא למסקנה כי יש לפרש את סעיף 28(ב) באופן המתיר, למצער, קיזוז הפסד עסקי מועבר כנגד רווח מעסקה בעלת אופי מסחרי (ועסקאות אקראי בכלל). בהקשר החקיקתי המסוים זהו הפירוש התכליתי המתבקש, המגשים מדיניות מיסוי ראויה ועיגונו בלשון החוק נובע מתולדות חקיקת המושגים והקשר ההדוק בין ה"עסק" מחד ו"עסקאות האקראי" מאידך. המסקנה אף מתחייבת מפסיקת בית המשפט העליון. כל תוצאה אחרת הייתה מובילה לעיוות כלכלי שלא ניתן להסבר ‑ מדוע הסכומים שירדו לטמיון בעסקי האינטרנט קפה הבלתי מוצלחים לא יילקחו בחשבון בחישוב המס על פעילות התיווך המוצלחת?

122. אדגיש שוב שלוש נקודות אלו:

א)   נדרשתי לפסוק אך בשאלת קיזוז הפסד עסקי מועבר כנגד הכנסה מעבא"מ (אם כי דעתי היא שתוצאה חיובית עשויה להתבקש גם בשאלת קיזוז הפסד הנובע מעבא"מ);

ב)   המסקנה יפה אך ורק לקיזוז הפסד כנגד הכנסה מפעילות פירותית אקטיבית ואין בה כל אמירה לגבי הכנסה פירותית פסיבית או הכנסה הונית, הנתונות לכללים שונים המחייבים ניתוח נפרד;

ג)    המסקנה יפה להקשר החקיקתי המסוים של סעיף 28(ב) ואין בה אמירה גורפת לפיה בכל מקום בחיקוק מסים שבו נאמר "עסק" גם "עסקאות אקראי" קא משמע לן.

ז.    סיכום

אשר על כן, נפסק כדלקמן:

א)   פעילות התיווך תיחשב לעסקה בעלת אופי מסחרי, כמפורט בחלק ד' לעיל, ובכך אני מסכים עם פקיד שומה תל אביב.

ב)   ניתן לקזז את ההפסד העסקי המועבר כנגד ההכנסות מפעילות התיווך, כמפורט בחלק ה' לעיל, ובכך אני מסכים עם טענתה החלופית של המערערת.

לפסקי דין נוספים ראו:

פסקי דין מס הכנסה
פסקי דין זרים בענייני מסים
פסקי דין מיסוי בינלאומי
פסקי דין מס ערך מוסף

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה

יש להסתמך רק על הנוסח הרשמי של פסק הדין ובכל מקרה אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי

ד"ר אבי נוב, עו"ד

 

2all - בניית אתרי אינטרנט