דפנה לשם ואח' נגד פקיד שומה תל אביב 4

נכסי מקרקעין|עסקי|סעיף 122|מערער|סיווג

אוגוסט 2015

להלן עיקרי פסק דין ע"מ 1001/09, דפנה לשם ואח' נגד פקיד שומה תל אביב 4, שניתן על ידי כב' השופט יונה אטדגי, בבית המשפט המחוזי בתל‑אביב‑יפו ביום 22.7.15. פסק הדין עוסק בשאלה האם דמי השכירות שהמערערים קיבלו בשנות המס הנדונות מ‑28 נכסים הם הכנסה מעסק ("הכנסה אקטיבית") לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א‑1961 (להלן ‑ הפקודה) – בהתאם לעמדת פקיד שומה תל אביב 4, או שהם "דמי שכירות שמקורם באחוזת בית או בקרקע..." ("הכנסה פאסיבית") לפי סעיף 2(6) לפקודה ‑ עמדת המערערים. אם ההכנסה תסווג לפי סעיף 2(6) לפקודה, אזי רשאים המערערים לשלם מס בשיעור של 10% בלבד ממנה לפי סעיף 122 לפקודה, ואם היא תסווג לפי סעיף 2(1) הם אינם רשאים לעשות כן. 
ראו והשוו: שרגא בירן נגד פקיד שומה ירושליםע"מ 30384-01-15 

רקע עובדתי

המערערים, אח ואחות, היו בשנים הנדונות בערעורים הללו: 2002‑2007, הבעלים במשותף של 27 נכסי מקרקעין. כל הנכסים מצויים בעיר תל‑אביב, למעט נכס אחד המצוי ראשון‑לציון. מרבית הנכסים מרוכזים בארבעה בניני מגורים. כל הכנסות דמי השכירות סווגו על ידי האב המנוח, עד פטירתו בחודש אפריל 1999, לפי סעיף 2(6) לפקודה. החל משנת 2003 דיווחו המערערים על ההכנסות מהנכסים, גם לפי סעיף 122 לפקודה, וביקשו לשלם את המס המופחת הקבוע בו. יצוין, כי בשנת 2003 נעשה תיקון מס' 132 לפקודה, במסגרתו תוקן גם סעיף 122 ונקבע שיעור המס המופחת של 10%, בתנאים הנקובים באותו סעיף.

פקיד שומה תל אביב 4 לא השלים עם סיווג ההכנסות שבו בחרו המערערים וטען כי הסיווג המתאים שלהן הוא הכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה, ולפיכך המערערים גם אינם זכאים לשיעור המס המופחת לפי סעיף 122 לפקודה.

תמצית טענות הצדדים

שני הצדדים מסכימים כי שאלת סיווג ההכנסות תוכרע לפי המבחנים שנקבעו בפסיקה להכנסה פאסיבית או אקטיבית. המערערים טוענים, כי על פי אותם מבחנים, יש לסווג את ההכנסות מדמי שכירות בגין הנכסים הנדונים כהכנסה פאסיבית, לאמור: לפי סעיף 2(6) לפקודה, ולפיכך הם זכאים לשיעור המס המופחת לפי סעיף 122 לפקודה. פקיד שומה תל אביב 4 טוען, כי על פי אותם מבחנים, יש לסווג אותן הכנסות כהכנסה אקטיבית, לאמור: לפי סעיף 2(1) לפקודה, ולפיכך הם אינם זכאים לשיעור המס המופחת לפי סעיף 122 לפקודה, אלא לשיעור המס הרגיל עבור הכנסות מעסק.

דיון והכרעה

על ההבחנה בין הכנסה מעסק והכנסה פאסיבית משכירות, מתוך ספרו של פרופ' אהרון נמדר, מס הכנסה, מהדורה שלישית (להלן ‑ נמדר), עמ' 217‑218:

"עמדנו לעיל על כך שישנה חשיבות לא רק לאבחנה בין הכנסה שבקרן לבין הכנסת פירות אלא גם לאבחנה בין סוגים שונים של הכנסת פירות, בינם לבין עצמם. האבחנה חשובה במיוחד בין הכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה, הנקראת הכנסה אקטיבית, לבין הכנסות שוטפות אחרות לפי המקורות האחרים המצוינים בפקודה, הנקראות הכנסות פאסיביות. לדבר יש נפקות לגבי שאלות שונות, כגון לגבי קיזוז הפסדים, המותרים רק במקור שהוא הכנסה מעסק אך לא במקור אחר. לענין הכנסות לפי סעיף 2(6) יש נפקות נוספת בזה ששיעור המס על הכנסה משכירות זוכה להטבות מס שונות על ידי המחוקק.

בבסיס האבחנה בין הכנסה מעסק לבין הכנסה לפי סעיפים 2(6) ו‑2(7) לפקודה עומדים המבחנים השונים שהתפתחו בפסיקה ואשר נועדו לאבחן בין הכנסה שבקרן להכנסת פירות. ניתן לאמר כי מבחנים אלה לא רק מורים על אופיה השוטף של ההכנסה אלא ניתן לנצלם גם כדי לבדוק אם הכנסה שוטפת מגיעה לרמה של הכנסה אקטיבית מעסק או הכנסה ממקור אחר. הכנסה שבעסק מתאפיינת בתדירות של הפעילות הכלכלית, בהמשכיות גדולה יותר ובארגון יעיל של הפעילות העסקית. פעילות שבעסק תתאפיין גם לפי המימדים וההיקף שלה, וגם בפעולות פיתוח ושיווק מאורגנות ונרחבות יותר וכן בגיוס הון ממקורות שונים."

כאמור לעיל, הנפקות המרכזית להבחנה האמורה בערעורים הללו היא באשר לאפשרות יישומו של סעיף 122 לפקודה על ההכנסות הנדונות. הפסיקה מנתה מספר מבחנים להבחנה בין הכנסה הונית והכנסה פירותית (ראו: ע"א 9412/03, 10398/03 חזן נ' פקיד שומה נתניה, פ"ד נט(5) 538), שיושמו גם להבחנה בין הכנסה אקטיבית להכנסה פאסיבית (ראו: ע"א 1025/05 ברשף אילת בע"מ נ' פקיד שומה אילת, 19.12.08, פורסם בנבו), וכן: יוסף ברנע נגד פקיד שומה כפר סבא

וכך סוכמו הדברים בפסק דין ברשף (בפיסקה 9):

"מקובל לחלק את המקורות האמורים לשני סוגים עיקריים: אקטיבי ופאסיבי.

ההכנסה האקטיבית ‑ ההכנסה ה"עסקית" (סעיפים 2(1) ו2(1) לפקודה) נובעת מפעילות ממשית, נמשכת ושיטתית; מטרתה מוגדרת; ולהפקתה נדרשת יגיעה אישית מצדו של בעל העסק, עובדיו, שלוחיו או אחרים מטעמו. הפסיקה נמנעה מלהגדיר באופן ממצה את המונח "עסק", אך קבעה מספר קריטריונים עיקריים באמצעותם תבחן השאלה האם מדובר בהכנסה עסקית, וביניהם: אופי הנכס; סיכון עסקי; אופי המימון; מנגנון כלכלי ‑ פיתוח, טיפוח, יזמות ושיווק; תקופת ההחזקה בנכס; בקיאות מצד הנישום בתחום הכלכלי בו מתבצעת העסקה; פעילות קבועה ומתמשכת; היקף כספי נרחב; ומבחן הנסיבות. לעומתה, ההכנסה הפאסיבית (סעיפים 2(4)‑ 2(9) לפקודה) מהווה תשואה על הון מושקע ולא נדרשת כל יגיעה אישית להפקתה. מאפיין נוסף של ההכנסה הפאסיבית הוא בכך שלרוב אין הנישום מוציא בייצורה הוצאות המותרות בניכוי...."

דגש מיוחד ניתן בפסיקה ל"מבחן הנסיבות", כדברי כב' הנשיא ברק בפסק דין חזן (פיסקה 41):

"מבחן הנסיבות שהוא מבחן הגג שבמסגרתו נבחנת כל נסיבה רלבנטית שיש בה כדי לסייע בגיבוש קו ההבחנה בין הון לפירות. חשוב להדגיש, כי הבחינה היא בחינה נסיבתית בכל מקרה ומקרה, וכי המבחנים האמורים הם מבחני עזר שיש לשקול במצטבר תוך איזון ביניהם בדרך לגיבוש הכרעה בהבחנה בין הון ופירות."

בהתייחס להכנסה מדמי שכירות נקבע בפסק דין ברשף (פיסקה 10):

"על פי הגדרתה הנורמטיבית, השכירות היא זכות שהוקנתה בתמורה ‑ דמי שכירות ‑ להחזיק בנכס ולהשתמש בו שלא לצמיתות (סעיף 1 לחוק השכירות והשאילה, תשל"א‑1971 וסעיף 3 לחוק המקרקעין, תשכ"ט‑1969). במובנם ה"קלאסי" דמי השכירות הם תמורה המשתלמת עבור נכס באופן שהנכס ורק הנכס משמש להם כמקור, כך שהם דומים במהותם לריבית המשתלמת על קרן ההלוואה. במובן זה, הכנסה משכירות היא הכנסה פאסיבית, קרי תשואה על הון מושקע שלא נדרשה כל יגיעה אישית מצד הנישום להפקתה. בהכנסה מסוג זה מהווה על פי רוב התקבול המתקבל בגין ההשקעה, את מלוא ההכנסה עליה מוטל המס מבלי שהנישום נצרך להוציא הוצאות המותרות בניכוי בייצורה...... לאור האמור, נהוג לסווג את דמי השכירות כהכנסה מכוח סעיפים 2(6) ו‑2(7)."

האפשרות הראשונה בה יראו הכנסה מדמי שכירות כהכנסה מעסק היא מקרה בו מפעיל הנישום "עסק להשכרות", כאשר הנכסים המושכרים מהווים את המלאי העסקי ופעולות ההשכרה הן פעולות נמשכות ושיטתיות שמטרתן ברורה... הכנסה זו מלווה בפעילות הקשורה לעצם פעולת ההשכרה או לשירותים המסופקים לשוכר, המלמדים על אופייה העסקי של אותה השכרה, והיא כרוכה ביגיעה אישית מצידו של הנישום ....... כך למשל, הכנסתו של נישום המשכיר נכסים ולשם כך מנהל מערך ארגוני ומנגנון של ניהול פעולות ההשכרה הכולל: גיוס אמצעי מימון, מערכי שיווק ופרסום, החזקת משרד, ניהול חשבונות, פעולות תכנון בניה ופיתוח, פעולות החזקה ועוד, תסווג בדרך כלל כהכנסה מעסק על פי אפשרות זו. פרמטרים נוספים המצביעים על אופיה העסקי של ההשכרה לפי אפשרות זו הם למשל: היקף נכסים נרחב. אספקת שירותים למשכיר, מימון חיצוני, הוצאת הוצאות המותרות בניכוי ועוד...."

ליישום הדברים בענייננו

בענייננו ניתן לדלות מהראיות שהובאו מספר מבחנים שיתמכו בסיווג ההכנסות כעסק, כפי שניתן לדלות מהן מבחנים אחרים, שיתמכו בסיווגן כהכנסה פאסיבית.

אך, כפי שמציין פרופ' נמדר בספרו (נמדר, עמ' 110‑111), "הפעלתם של מבחנים אלה איננה קלה ופשוטה, שהרי בכל פעולה של נישום ניתן למצוא סממנים מסחריים וסממנים השקעתיים גם יחד... בנסיבות מסוימות התוצאה של מבחן אחד תעמוד בסתירה למבחן אחר, ואז יש למצוא את התשובה בהערכה נכונה של נסיבות הענין ובהפעלת החוש המשפטי לצרוך השאלה איזה מבחן יש להעדיף".

היקף הנכסים המושכרים ‑ 27 במספר ‑ וההכנסות השנתיות שהופקו מהם, כחצי מיליון לכל אחד מהמערערים ‑ מעידים לכאורה על אופי פירותי (חזן, פיסקה 41), למרות שאין בריבוי עסקאות כשלעצמו, כדי להצביע על אופי מסחרי (ראו: אמנון רפאל ושלומי לזר, מס הכנסה, מהדורה רביעית, כרך א', עמ' 104, וכן ראו: פסק דין מרדכי).

המערערים קיימו בשנות המס הנדונות מנגנון מסוים לניהול הנכסים. במשרד עורכי הדין של האב המנוח, שעבר בירושה למערערים, הועסקו שתי עובדות: מזכירה ומנהלת חשבונות, שביצעו את כל הכרוך בהוצאת קבלות וחשבוניות לשוכרים, התאמות בנקים, הנהלת חשבונות שוטפת וכו'. המערערים גם תיעדו את הפעילות השוטפת בתוכנת חשבשבת, כאשר לכל נכס מושכר נזקפו ההכנסות וההוצאות המתייחסות אליו. הדברים הללו מאפיינים לכאורה "עסק", אך בחינת הראיות מעלה כי אין מדובר במנגנון של ממש, אלא בהסדרים שהתקיימו עוד בחיי האב והמשיכו להתקיים בשנות הערעור הנדונות, עד שפסקו לאחר מכן, מסיבות שיפורטו להלן, והעיקר הוא, שאותן פעולות שנעשו במסגרת אותו "מנגנון" לא חרגו מפעילויות רגילות המתבקשות ממשכיר של נכס, וכי ניתן היה לעשות אותן פעולות גם ללא העסקתן של העובדות (השוו לפסק דין מרדכי).

חוזי השכירות היו סטנדרטיים (סעיף 33.9 לתצהיר המערערת). המשיב לא סתר ממצא זה, למעט שני חוזי שכירות, שנכללו בהם תוספות מסוימות, ושלהם ניתן הסבר ספציפי (המערער, עמ' 32 לפרו', המערערת, עמ' 41), והם בבחינת היוצאים מן הכלל המלמדים על הכלל. תחלופת השוכרים היתה מועטה, ולרוב דובר בהארכת חוזי השכירות השנתיים. המערערת העידה על שכירויות שהחלו מהשנים 1994 ו‑1997 .

המערערים לא ביצעו כל פעילות השבחה בנכסים ולא נתנו כל שירותי תחזוקה, מלבד שליחת אנשי מקצוע מתאימים לתיקונים ספציפיים, שהם מחויבים להם כמשכירים כלפי השוכרים.

לא ננקטו כל פעולות שיווק מיוחדות לנכסים, מאחר ותחלופת הדיירים בנכסים היתה מועטה. כשהיה צורך בכך, נעשה פרסום באמצעות האינטרנט באחד האתרים המיועדים לכך, ובעלות שנתית של כ‑200 ש"ח (סעיף 33.5 לתצהיר המערערת).

הנכסים התקבלו על ידי המערערים בירושה. לא היה צורך בנטילת מימון כלשהו לשם רכישתם. הנכסים אינם ממושכנים. המערערים לא ביצעו כל פעולת מכירה או רכישה של הנכסים (המערערת, סעיפים 33.6 ו‑33.7 לתצהירה).

אין בכך שהחזקת הנכסים נעשית על ידי חברה, להבדיל מיחיד, כשלעצמה, כדי לשנות מאופייה של ההכנסה כהכנסה לפי סעיף 2(6). העובדה כי המדובר בגוף משפטי‑כלכלי שאין לו קיום זולת הפקת רווחים מהנכסים, אינה הופכת את ההכנסה להכנסה מעסק (בורנשטיין ונמדר, עמ' 111).

ממכלול הנסיבות שתוארו לעיל עולה, כי למרות שניתן לדלות מהן מספר מאפיינים לתיאור ההכנסות כ"עסק", הרי שמרביתן הולם יותר תיאור של הכנסה פאסיבית. בענייננו אני סבור, כי פעילותם של המערערים, למרות היקף הנכסים וגודל ההכנסות לא חרגה מפעילות רגילה וסבירה של משכירי נכסים, וש"יגיעתם האישית" היתה טפלה למקור ההכנסה העיקרי: הנכסים עצמם. המסקנה הנובעת מכל האמור היא, שיש לקבל את הערעורים, במובן זה שהסיווג שייקבע לאותן הכנסות יהא לפי סעיף 2(6) לפקודה, תחת הסיווג לפי סעיף 2(1) לפקודה שנקבע בשומות המשיב.

סוף דבר

א.    הכנסות דמי השכירות מהנכסים נשוא הערעורים הללו יסווגו כהכנסה פאסיבית לפי סעיף 2(6) לפקודה. הערעורים בעניין זה מתקבלים.

ב.    המערערים זכאים להחיל את סעיף 122 לפקודה ולשלם את המס המופחת הקבוע בו רק ביחס לדירות המגורים שהושכרו לייעוד של דירות מגורים ולא לייעוד משרד (או כל ייעוד אחר), הכל בהתאם למפורט בטבלה שצורפה כנספח 1 לתצהיר המערערת. הערעורים בענין זה מתקבלים חלקית.

ג.    הערעורים ביחס להוצאות שדווחו מתקבלים בחלקם ונדחים בחלקם.

ד.    השומות יתוקנו בהתאם לכל האמור לעיל.

לפסקי דין נוספים ראו:

פסקי דין מס הכנסה
פסקי דין זרים בענייני מסים
פסקי דין מיסוי בינלאומי
פסקי דין מס ערך מוסף

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה

יש להסתמך רק על הנוסח הרשמי של פסק הדין ובכל מקרה אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי

ד"ר אבי נוב, עו"ד

 

האתר נבנה במערכת 2all בניית אתרים