מגדניית הדר נגד פקיד שומה ירושלים

הלוואה|מטבע זר|שחיקה|מערער|מקור

ד"ר אבי נוב, עו"ד 

יוני 2015

להלן עיקרי פסק דין, ע"א 2810/13, חברת מגדניית הדר בע"מ ואח' נגד פקיד שומה ירושלים שניתן ביום: 2.6.15. נדון בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים על ידי השופטים: נ. הנדל, נ. סולברג וא. שהם. פסק הדין עוסק בערעור בשאלה האם שחיקת ערך של הלוואה הצמודה למטבע זר, בעקבות פיחות בו, יוצרת אצל הלווה הכנסה שיש לחייבה במס?

תורת המקור

שיטת מס ההכנסה הנהוגה בישראל ידועה כ"תורת המקור", שנקלטה מהמשפט האנגלי. על פי שיטה זו, מס הכנסה מוטל רק על תקבולים שניתן לשייכם למקור כלשהו שנקבע בפקודה. בהתאם, המונח "הכנסה" מוגדר בפקודה כ‑"סך כל הכנסתו של אדם מן המקורות המפורשים בסעיפים 2 ו‑3, בצירוף סכומים שנקבע לגביהם בכל דין שדינם כהכנסה לעניין פקודה זו". כפי שכתב השופט א' ויתקון כבר לפני כ‑60 שנה:

"הוראה זו (סעיף 2 לפקודה) מעמידתנו מיד על השִטה הפיסקלית שעליה מושתת החוק. יש כאן מניין של מקורות (Sources) של הכנסה. משמע, כי שום תקבול, כסף, שבח או התעשרות לא ייחשב כהכנסה אלא אם יש מקור, שממנו מופק התקבול כפרי מן העץ... העיקר הוא שיהא מקור כלשהוא ממנו נאצלת ההכנסה" (ד"ר א' ויתקון מבוא לדיני מיסים (תל אביב תשי"ז)).

דברים אלה לא נס ליחם גם כיום. אמנם, תורת המקור ואימוצה במשפטנו נחשפו לביקורת (בעיקר מצד פרופ' י' אדרעי, ראו מאמרו "דוקטרינת המקור סוף הדרך: על הגדרת המונח 'הכנסה' בדין הישראלי הנוהג" משפטים יז 25 (תשמ"ז‑תשמ"ח) (להלן: אדרעי)). ברם, תורת המקור עודנה השיטה הקיימת בשיטתנו (ראו, למשל, דנ"א 3962/93 שלמה מינץ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פ"ד נ(4) 817 (1996) (להלן: עניין מינץ)).

יוער כי ברוב ארצות המשפט המקובל נוהגת שיטת מס הכנסה שונה, הרואה בכל תוספת לעושרו של הנישום כהכנסה (להרחבה על אודות תורת המקור, התמורות שחלו בה והיחס בין השיטות ראו: א' נמדר דיני מסים ‑ מסי הכנסה 41 (מהדורה שנייה, התשנ"ג‑1993) (להלן: נמדר); א' רפאל מס הכנסה 63‑70 (מהדורה רביעית, התש"ע‑2009) (להלן: רפאל); אדרעי, במאמרו לעיל; ע"א 2640/11 פקיד שומה חיפה נ' חיים ניסים, בפסקאות 11‑12 לחוות דעתה של המשנה לנשיא מ' נאור (2.2.2014); ע"א 4157/13 דמארי אילנה נ' פקיד שומה רחובות, בפסקה כד לחוות דעתו של השופט א' רובינשטיין (3.2.2015)). להשקפתי, היתרון בתורת המקור הוא בדרישה כי החיוב במס יעוגן בחקיקה. ראוי ונכון בתחום משפטי זה לחייב בסיס בדין. אף אם מטבע הדברים ההגדרות בכגון דא רחבות המה, בעולם כלכלי יצירתי ודינאמי מוטב לצעוד בדרך המטילה את נטל החיוב בדין של החיוב במס על כתפי המחוקק. במובן זה, תיק זה מהווה דוגמא לאופייה של תורת המקור. הטענות והמחלוקות עשירות בתוכנן ומחייבות הגדרות בעלות השלכות אף לסוגיות עתידיות שאינן עומדות על הפרק היום. אך עדיין נקודת המוצא היא מטריית הדין. מכאן המיקוד חייב להיות תחום ומוגדר. בכך נוצר שיח ראוי בין הנישום, פקיד השומה, המחוקק ובית המשפט.  

נקודה נוספת שיש להדגיש היא האבחנה היסודית בדיני מס הכנסה, בין "הכנסה רגילה" לבין "תקבול הוני" (רפאל, בעמ' 54; ראו גם ע"א 9187/06 רפאל מגיד נ' פקיד שומה פתח תקוה, בפסקה 18 לפסק דינו של השופט י' דנציגר (16.3.2009) (להלן: עניין מגיד)). העיקרון המנחה בקביעת אופיו של תקבול בהקשר זה נעוץ בהבדל בין הנכס עצמו לבין התשואה שהוא מפיק. אנלוגיה מקובלת משווה את הקרן או הנכס ‑ לעץ, ואת התשואה ‑ לפירותיו. סעיף 2 לפקודה עניינו ב"הכנסה רגילה", דהיינו בפירות העץ בלבד. לעומת זאת, מיסוי רווחי הון ‑ שנוצרו למשל בעקבות מכירת הנכס מניב‑הפירות ‑ מוסדר כיום בפרק ה' לפקודה (למבחני העזר שאומצו בפסיקה על מנת לסייע במלאכת סיווג התקבול ‑ "פירותי" או "הוני" ‑ ראו גם ע"א 1834/07 קרן נ' פקיד שומה גוש דן, בפסקאות 35‑36 וההפניות שם (12.8.2012) (להלן: עניין קרן)).

סעיף 2 לפקודה מונה, כאמור, את המקורות שתקבול המתקבל מהם מהווה הכנסה החייבת במס. לנוכח החשיבות המיוחדת שנודעת בענייננו לסעיפים 2(1) ו‑2(4) לפקודה, נביאם כלשונם:

"מס הכנסה יהא משתלם, בכפוף להוראות פקודה זו, לכל שנת מס, בשיעורים המפורטים להלן, על הכנסתו של אדם תושב ישראל שהופקה או שנצמחה בישראל או מחוץ לישראל ועל הכנסתו של אדם תושב חוץ שהופקה או שנצמחה בישראל, ממקורות אלה:

(1)   השתכרות או ריווח מכל עסק או משלח‑יד שעסקו בו תקופת זמן כלשהי, או מעסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי;

...

(4)   דיבידנד, לרבות דיבידנד המשתלם מתוך רווחי הון של חברה, ריבית, הפרשי הצמדה או דמי נכיון;"

הכנסה שמקורה בסעיף 2(1) נבדלת מהכנסה שמקורה בסעיף 2(4) ‑ הן במישור העיוני‑מהותי והן במישור המעשי‑תוצאתי.

במישור העיוני‑מהותי ‑ הגם שהכנסה הנובעת מכל אחד מהסעיפים היא הכנסה "שבפירות" (להבדיל מהכנסה הונית), מקובל לסווג הכנסה מעסק (סעיף 2(1)) כהכנסה "אקטיבית" ואילו הכנסה שמקורה בסעיף 2(4) (להלן: הכנסות מימון) כהכנסה "פסיבית". ההכנסה האקטיבית, ה"עסקית", נובעת מפעילות ממשית, נמשכת ושיטתית, אשר הפקתה דורשת יגיעה אישית מצד בעל העסק או מי מטעמו. ההכנסה הפסיבית, לעומתה (שסעיף 2(4) הוא דוגמא לה), מהווה תשואה על הון מושקע (עניין מגיד, בפסקה 19). המבחנים שנועדו לבדוק אם תקבול מסוים הוא "הוני" או "פירותי" טובים גם לצורך השאלה האם מדובר בהכנסה "אקטיבית" או בהכנסה "פסיבית" (עניין קרן, בפסקה 35; עניין מגיד, בפסקה 19).

במישור המעשי‑תוצאתי ‑ ובאופן ספציפי ביחס לסעיפים 2(1) ו‑2(4) לפקודה ‑ סיווגה של הכנסה לכל אחד ממקורות אלה נושא עימו השלכות שונות. כך, למשל, סיווג ההכנסה כ"הכנסה מעסק" לפי סעיף 2(1) לפקודה עשוי לאפשר קיזוז הפסדים בהתאם לסעיף 28 לפקודה, בעוד שסיווגה כהכנסה לפי סעיף 2(4) עשוי לשלול אפשרות כאמור; מנגד, סיווג ההכנסה כהכנסה פסיבית שמקורה בסעיף 2(4) ‑ ובפרט כהפרשי הצמדה ‑ יכול, במקרים מסוימים, לפטור את הנישום מחיוב במס, בעוד שסיווגה כהכנסה מעסק יותיר את החיוב בעינו (להרחבה ראו נמדר, בעמ' 114‑115, 139‑140 וכן רפאל בעמ' 208‑209).

להשלמת הטיעון בנקודה זו יצוין, כי בשאלה האם קיים כלל בשיטתנו בדבר "בלעדיות המקור", דהיינו, האם ניתן לסווג הכנסה תחת יותר ממקור אחד ‑ כמובן, בנסיבות המתאימות ובהתקיים התנאים הדרושים בפקודה ‑ הוצגו עמדות שונות  (ראו: עמ"ה (ת"א) 62/85 קרית יהודית פרק תעשייתי בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פד"א יד(2) 24 (1987); ומנגד עמ"ה (ת"א) 1018/69 מרכז הקרח בע"מ נ' פקיד השומה ת"א 1, פד"א ד(2) 15 (1970)). שאלה זו אינה צריכה להכרעה בענייננו וניתן להותירה לעת מצוא. הסיבה לכך היא כי אף המשיב סבור כי ניתן לבסס את חיוב המערערות במס על סמך יותר ממקור אחד ‑ סעיף 2(1) וסעיף 2(4), ולשיטתו אף סעיף 2(10). אם כך המצב, אין מקום כי בית משפט יתערב ויגביל למקור אחד, באם מתברר כי ניתן לסווג את ההכנסה תחת מקורות שונים. הרי אם החיוב נותר בכל מקרה, גם בהנחה שבית המשפט חייב לבחור בין המקורות לו ‑ ואינני קובע כי הנחה זו נכונה ‑ ייתכן כי העמדה שלפיה אין בלעדיות למקור תיצור פוטנציאל של הטבה עם הנישום על פי נסיבותיו. שאלה רחבה יותר, שאף היא מעבר לנדרש, היא האם נכון לקבוע מבחינת המורכבות העסקית של חברות שונות שאין בנמצא מקורות חופפים, ולו לגבי חלק מהנסיבות.

סעיף 2(1) ‑ הכנסה מעסק

ישנם, כמובן, מקרים שבהם נקל לאתר כי ההכנסה מקורה בעסק של הנישום. כך, למשל, ברי כי הכנסה ממכירת עט נובע בעסק שעניינו ייצור ציוד משרדי ומכירתו היא "הכנסה מעסק". במקרים שאינם קלים כל כך ‑ ניתן להסתייע במבחני העזר שפותחו בפסיקה, שכבר אוזכרו לעיל. בענייננו, אין מחלוקת בין הצדדים כי פעילות המערערות בקשר להכנסות שנבעו משחיקת ההלוואה אינה "עולה כדי עסק", במובנו המקובל. ואולם, בכך לא סגי. שכן גם הכנסה שאינה נובעת מהפעילות השגרתית, הנמשכת והשיטתית של העסק עשויה להיות מסווגת כהכנסה מעסק ‑ והדבר תלוי בשאלה האם הכנסה זו היא אינטגראלית לעסק, או שמא נוצרה במנותק ממנו.

ההלכה המנחה בהקשר זה נקבעה בעניין קי.בי.ע (ע"א 159/79 קי.בי.ע. קבוצת בוני ערים בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פ"ד לה(3) 572 (1981) (להלן: הלכת קי.בי.ע)). בנסיבות המקרה, התעוררה השאלה אם הפרשי הצמדה שנצברו על אגרות חוב, בהן השקיעה החברה את עודפי המזומנים שלה, מהווים "הכנסה מעסק". בבואו להכריע בשאלה, גיבש בית משפט זה שני מבחנים, "וייתכן שההבדל בין שני המבחנים הוא סמאנטי בלבד" (שם, בעמ' 581) ונוסיף ‑ ייתכן וההבדל אינו אלא שני צדדים של אותו מטבע: (א) מבחן האינטגראליות ‑ האם הפעילות שהניבה את ההכנסה היא חלק אינטגראלי מעיסוקיה הרגילים של החברה; (ב) מבחן הניתוק ‑ האם נותק הכסף שהושקע ממחזור העסקים של החברה. כאשר המענה למבחנים אלה הוא חיובי ושלילי, בהתאמה, אזי יש לראות בהכנסה כ"הכנסה מעסק".

בפסק דין מאוחר יותר, שהתבסס על הלכת קי.בי.ע, חזר בית משפט זה על מבחן האינטגראליות, וכן התווה שלושה תנאים מצטברים הנדרשים על מנת שיראו בהפרשי הצמדה וריבית כ"הכנסה מעסק": (א) ההון שהניב את הפרשי ההצמדה והריבית מקורו בהכנסות הנישום מפעילותו העיקרית; (ב) ההון המושקע צריך להיות קשור ישירות להתחייבויותיו של הנישום; (ג) משך ההשקעה הוא קצר, ומימוש ההשקעה נועד לשימוש בפעילותו השוטפת של העסק (ע"א 638/85 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' מלון פלאזה תל אביב בע"מ, פ"ד מד(4) 309 (1990) (להלן: הלכת פלאזה)).

סעיף 2(4) ‑ הכנסות מימון

בפתח הדברים ולהיטיב הבנתם, נתייחס בקצרה להיסטוריה שקדמה לסעיף ולרקע לחקיקתו. עד לשנת 1975, פסק בית משפט זה ‑ בעקבות ההלכה הקיימת באנגליה ‑ כי דין הפרשי ההצמדה כדין הקרן שעליה הם משתלמים. אם הקרן נועדה למטרות הוניות, סווגו גם הפרשי ההצמדה או השער ככאלה. כך, למשל, נפסק כי הפרשי שער שנבעו לחברה שהינה סוכנת אניות ממטבע חוץ שהחזיקה בעבור הלקוחות ואשר עליהם לא קיבלה עמלה הוגדרו כרווח הוני שלא נבע מעסקיה השוטפים (ע"א 510/66 פקיד שומה למפעלים גדולים, תל אביב נ' סמל שיפינג בע"מ, פ"ד כא(1) 622 (1967)). בהתאמה, אם הקרן נועדה למטרות "פירותיות" המהוות חלק ממהלך העסקים השוטף ‑ כך סווגו גם ההפרשים שנבעו ממנה (ראו, למשל, ע"א 32/56 אמקור, חברה לתעשיית מקררים בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פ"ד יא 886 (1957); ע"א 330/65 אילנית בע"מ נ' פקיד השומה תל אביב 7, פ"ד כ(1) 243 (1966)). החיוב במס היה מוגבל למקרים שבהם הפרשי ההצמדה התקבלו על כספים ששימשו במהלך העסקים הרגיל של העסק או שמקורם היה מרווחי העסק.

דין זה, בצירוף הוראת סעיף 97(א)(3) לפקודה בנוסחו הקודם אשר פטר הפרשי הצמדה ממס רווחי הון, הביאו נישומים לעשות בקרן שימוש הוני ולנתקה ממעגל העסקים הרגיל שלהם כך שהפרשי הצמדה עליה לא יחויבו במס. ועדת בן שחר נאלצה להתמודד גם עם בעיות אלה. במסגרת המלצותיה (דו"ח הוועדה לרפורמה במיסים ‑ המלצות לשינוי המס הישיר (התשל"ה)) נטען כי אין להבחין בין הפרשי הצמדה לריבית ‑ הן במישור ההוצאה והן במישור ההכנסה (ראו גם הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 22), התשל"ה‑1975, ה"ח 1188). ואכן, במסגרת תיקון 22 לפקודה נוסף לסעיף 2(4)  המונח "הפרשי הצמדה". התוצאה היא שכיום הפרשי הצמדה ‑ גם כאלה שסווגו בעבר כהכנסות הוניות ‑ חייבים במס פירותי ככל הכנסה שוטפת אחרת. באופן סימטרי תוקן גם סעיף 17(1) לפקודה ונקבע כי גם הפרשי הצמדה יותרו בניכוי כהוצאה, אם השתלמו על הון ששימש בייצור הכנסה. במקביל בוטל סעיף 97(א)(3) לפקודה (לפירוט נוסף ראו נמדר, בעמ' 137‑139 וכן רפאל, בעמ' 205‑206). סעיף 2(4) עוסק, אפוא, בהכנסות שמקורן בדיבידנד, ריבית, הפרשי הצמדה ודמי ניכיון. לענייננו חשובים בעיקר הפרשי ההצמדה, המוגדרים בפקודה כך:

"כל סכום שנוסף לחוב או לסכום תביעה ‑ עקב הצמדה לשער המטבע, למדד המחירים לצרכן או למדד אחר, לרבות הפרשי שער, ואולם לענין פטור ממס יראו כהפרשי הצמדה כל סכום שנוסף לחוב או לסכום תביעה עקב הצמדה לשער המטבע או למדד המחירים לצרכן, לרבות הפרשי שער." 

הפרשי שער, בתורם, מוגדרים באופן הבא:

"סכום שנוסף עקב שינוי בשער החליפין לקרן מילווה, שהיא פיקדון במטבע חוץ או שהיא הלוואה שיש להחזירה במטבע חוץ".

צא ולמד, הכלל לפיו הן הפרשי שער והן הפרשי הצמדה מהווים הכנסה חייבת במס בין אם מקורה בסעיף 2(4) ובין אם בסעיף 2(1).

עיתוי החיוב במס של הכנסות מימון

אחת השאלות המרכזיות והמעניינות ביותר בדיני מס הכנסה היא שאלת עיתוי החיוב במס. בעולם העסקי, הסוגיה מעשית מאוד מבחינה כלכלית עד כדי היותה מכוונת התנהגות בצורה ברורה. אין תימה כי התחום של תכנון מס מעורב מאוד בסוגיה. שאלת העיתוי, ככל שהיא נוגעת להכנסות מימון, ידעה תמורות שונות במהלך השנים. בתחילה, הכלל המקובל גם בהכנסות אלה היה "עיקרון המימוש". לפי כלל זה, אין לחייב במס רווח רעיוני שלא מומש (נמדר, עמ' 49). הרציונל שביסוד הכלל הוא שאין לשלם מס על תקבול כלשהו אלא אם ישנה ודאות שיסתיים ברווח. ואולם, הלכות שונות שהתפתחו בקשר לריבית, הפרשי הצמדה והפרשי שער כרסמו בכלל זה, ונקבע לגביהן כי יש לחייבן במס במועד הצטברותן. דהיינו, בעת שהבשילה הזכות לקבלן ולא בעת קבלת התשלום בפועל. בתחילה נפסק כך לעניין ריבית (ע"א 385/75 פקיד השומה למפעלים גדולים נ' רפ"ק אלקטרוניקה, פ"מ ל(1) 645 (1975) (להלן: עניין רפ"ק אלקטרוניקה)); בהמשך הוחלה הלכה זו גם לעניין הפרשי הצמדה שהצטברו על אגרות חוב לנישום המנהל פנקסיו לפי השיטה המסחרית (ע"א 347/78 קופת עליה בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פ"ד לג(2) 525 (1979) (להלן: עניין קופת עליה)), והיא התפשטה גם לעניין הפרשי שער (ע"א 510/80 פקיד שומה ירושלים נ' דפוס המרכז, חברה להוצאה לאור בע"מ, פ"ד לו(4) 589 (1982) (לעיל ולהלן: הלכת דפוס מרכז)). לאחר מכן אף חוקק סעיף 8ג לפקודה, המורה כי: "הכנסתו של אדם מהפרשי שער תיחשב כהכנסה בשנת המס שבה נצברה גם כשהדיווח הוא על בסיס מזומנים" (להלן: סעיף 8ג). מלשון הסעיף עולה, כי הוא ביקש להוסיף על הכלל שקדם לחקיקתו ‑ שלפיו בשיטת הדיווח המסחרית, הכנסה מהפרשי שער תיחשב כהכנסה בשנת המס שבה נצברה ‑ ולהחילו גם על מקרים שבהם הדיווח הוא על בסיס מזומנים (ראו גם הלכת דפוס מרכז בעמ' 602).

להשלמת התמונה יצוין, כי שיטת הדיווח על בסיס מצטבר (או: השיטה המסחרית) ושיטת הדיווח על בסיס מזומנים הן שתי שיטות דיווח מקובלות בחשבונאות הפיננסית, המאומצות ‑ בשינויים המחויבים ‑ גם לצרכי מס. בראשונה, תאריך ההכנסות וההוצאות נקבע לפי היום בו נוצרה הזכות לקבל את ההכנסה או נוצר החיוב להוציא את ההוצאה. באחרונה, לעומת זאת, ההכנסות וההוצאות מוכרות לפי המועד בו התרחש "מעבר הכסף" (או שווה‑הכסף) בפועל (להרחבה ראו, למשל, ע"א 494/87 חברת קבוצת השומרים שמירה ובטחון בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פ"מ מו(4) 795, 799‑800 (1992) וכן רפאל בעמ' 809, 815, 818 ו‑837). גם הדר וגם דמקא מדווחות בשיטה המסחרית. 

טענות הצדדים

לעניין סעיף 2(4) ‑ לטענת הדר, ההכנסות משחיקת ערך ההלוואה אינן יכולות להיחשב כהכנסות מ"הפרשי הצמדה" או "הפרשי שער" לפי סעיף 2(4) ‑ הן מההיבט הלשוני והן מההיבט המהותי‑תכליתי. בהיבט הלשוני, נטען כי הגדרת המונחים "הפרשי הצמדה" ו‑"הפרשי שער" כוללת את הביטוי "סכום שנוסף", ולא ניתן לפרשו כ"תוספת שלילית" הנובעת מקיטון בערך הלוואה צמודת מט"ח. בהיבט המהותי‑תכליתי, נטען כי סעיף 2(4) מתייחס אך ורק להכנסות שנתקבלו בידי מלווה ולא להכנסות שנתקבלו בידי לווה. כזכור, עמדה זו התקבלה על ידי בית המשפט המחוזי (השופט מ' אלטוביה) בעניין דמקא מושא הערעור השני, ובטיעוניה מבקשת הדר להתבסס גם על פסיקה זו כתימוכין לעמדתה.

מנגד, טוען פקיד שומה ירושלים כי יש לפרש את המקורות באופן מרחיב, וכי אין מניעה לפרש את סעיף 2(4) ככולל גם רווח שהתקבל מתוספת שלילית. לשיטתו, גם בשפה המדוברת מקובל לראות בקיטון בגובה חוב ההלוואה כהכנסה מהפרשי הצמדה. כמו כן, נטען כי האבחנה בין מלווה ללווה נעדרת כל בסיס או טעם, יוצרת הפלייה בין נישומים ומפרה את הסימטריה המתחייבת בין התרת הפרשי הצמדה כהוצאה לבין ההכרה בהם כהכנסה. המשיב אף מבקש להקיש מעניין מינץ, במסגרתו נקבע כי גם ריבית רעיונית ‑ שהיא ריבית "נחסכת" הנוצרת בעקבות קבלת הלוואה ללא ריבית ‑ חייבת במס.

לעניין סעיף 2(1) ‑ הדר טוענת כנגד קביעת האינטגראליות בשני היבטים. הטענה האחת היא, כי שאלת האינטגראליות היא שאלה "מסדר שני". היא מתעוררת רק מקום שבו קיימת הכנסה, ועולה השאלה תחת איזה מקור יש לסווג אותה ‑ האם כהכנסה מעסק או כהכנסה אחרת. על פי הטענה, מכיוון שההכנסות שנבעו משחיקת ההלוואה אינן הכנסה לפי סעיף 2(4), ואף לא לפי סעיף 2(1) במובן "הרגיל" ‑ כך לטענתה ‑ הרי שלא ניתן לעקוף את הצורך בקיום מקור להכנסה באמצעות מבחן האינטגראליות. הטענה השנייה מבוססת על טענה אחרת, שכבר הוזכרה, בדבר ההבדל בין מלווה ללווה. על פי הנטען, כאשר מדובר בהענקת הלוואה מתעוררת שאלה עובדתית האם היא ניתנה אגב הפעילות העסקית הרגילה, אם לאו. לא כך הוא כאשר מדובר בנטילת הלוואה, שאינה חלק מהמערך העסקי של הפעילות אלא אמצעי למימונו. בהמשך לכך, טוענת הדר כי התנאים שנקבעו בהלכת פלאזה מתייחסים לנסיבות של הענקת הלוואה ואינם מתקיימים בעניינה. גם דמקא טוענת כי אין לסווג את הכנסותיה משחיקת ערך ההלוואה כהכנסות לפי סעיף 2(1). ראשית, לטענתה היא אינה מקיימת פעילות עסקית אשר ההכנסות הפסיביות הן אינטגראליות לאותה פעילות; שנית, ובדומה להדר, טוענת דמקא כי סעיף 2(1) אינו יכול להוות, "בדלת האחורית", מקור לחיוב במס של נישום הנוטל הלוואה. לשיטת דמקא, הדברים עולים גם מפסק הדין של בית המשפט המחוזי בעניינה, הלוקה לטענתה בכשל לוגי: במסגרת הדיון בסעיף 2(4) קבע בית המשפט קמא כי "בכל החלופות שבסעיף 2 הנישום מעניק (לרבות בעבר ובעתיד) שירות או טובין בתמורה לתגמול בכסף או בשווה כסף. המקור להכנסה מצוי בפעילותו של הנישום המקנה תגמול"; ובהמשך: "הכנסה שלא נתקבלה בגין תמורה שסיפק הנישום היא מטיבה הכנסה נטולת מקור" (סעיפים 35 ו‑37 לפסק הדין). על פי קו זה, משקבע בית המשפט המחוזי כי דמקא לא העניקה כל שירות או טובין בתמורה לתגמול בכסף שקיבלה ‑ שהרי נטלה הלוואה ולא העניקה הלוואה ‑ לא היה מקום גם לסווג את ההכנסות תחת סעיף 2(1).

לטענת פקיד שומה ירושלים, התנהלות המערערות ודיווחיהן מלמדים כי גם לשיטתן, מדובר בהכנסה השלובה במנגנון העסקי שלהן. עוד טוען המשיב כי המערערות נטלו את ההלוואות לצרכים שאינם מנותקים או חורגים מצרכי העסק, כי אם שלובים בו. ביחס להדר נטען כי ההון העצמי שלה לא הספיק לאפשר את המשך פעילותה, וכי ההלוואה הייתה בבחינת צורך ואף הכרח עסקי. עוד הודגש כי לחברה היה חשבון בנק עסקי אחד בלבד, אליו הוכנסו כספי ההלוואה כמו גם כספי השכירות שהתקבלו ללא כל הפרדה ביניהם, ומאותו חשבון אף שולמו כל ההתחייבויות השוטפות של העסק לרבות התשלומים לפירעון ההלוואה. בדומה, גם ביחס לדמקא נטען כי היה לה צורך ממשי בנטילת ההלוואה. בכספי ההלוואה אף נעשה שימוש לצורך רכישת קומות משרדים להשכרה, כאשר עיסוקה העיקרי של דמקא היה השכרה. נזכיר, כי טענות פקיד שומה ירושלים לפיהן ניתן לסווג את ההכנסות משחיקת ערך ההלוואה גם תחת סעיף 2(10) או סעיף 3(ב) לפקודה לא נתקבלו על ידי בתי המשפט קמא. לנוכח נימוקיי בסוגיות אחרות בהן נחלקו הצדדים, כמפורט להלן, אינני נדרש להכריע בשאלות אלה.

באשר לטענת המימוש ‑ דמקא מטעימה את החשיבות בעיקרון המימוש, המונע הטלת מס על "רווח" לא אמיתי, "על הנייר" בלבד. עוד היא טוענת כי הלכת דפוס מרכז, אשר סטתה מעיקרון המימוש, הסתמכה על המציאות הכלכלית שנהגה באותה תקופה ‑ של פיחות מתמיד של המטבע הישראלי ‑ ואינה רלוונטית כיום. גם סעיף 8ג אינו רלוונטי לטענתה ‑ כך מכיוון שעניינו בהפרשי שער (ולא בהפרשי הצמדה); וכך מכיוון שאינו חל על הפרשי שער שליליים. המשיב, לעומת זאת, סומך ידיו על ההלכות שנפסקו בבית משפט זה בהקשרים אלה ועל סעיף 8ג החלים, לשיטתו, גם כאן.

דיון והכרעה

השאלה שלפתחנו היא האם "הפרשי ייסוף" ‑ קרי הרווח שנצמח למערערות בעקבות ייסוף השקל, שהוביל לירידת ערכן השקלי של התחייבויותיהן במטבע חוץ ‑ חייבים במס (ובעניין דמקא ‑ מתי), ומה המקור (תרתי משמע) לכך. 

הכנסות "אינטגראליות" לעסק

כאמור, בשני פסקי הדין שניתנו על ידי בתי המשפט קמא, נקבע כי יש לראות בהכנסות שנוצרו למערערות משחיקת ערך ההלוואה כאינטגראליות לעסק ‑ ולכן חייבות במס לפי סעיף 2(1). דין טענות המערערות כנגד קביעה זו ‑ להידחות, ממספר טעמים שיפורטו להלן. ראשית ‑ שאלת היותה של הכנסה אינטגראלית לפעילות העסקית של הנישום היא שאלה מעורבת של משפט ועובדה (הלכת קי.בי.ע, בעמ' 574). לצורך מענה עליה יש, כאמור, לבחון האם הכספים משמשים חלק מהמנגנון העסקי של הנישום או שהם מנותקים ממנו. מעיון בחומר עולה כי ההכנסות משחיקת ערך ההלוואה אכן אינטגראליות ‑ זאת ביחס לעסקהּ של הדר כמו גם ביחס לזה של דמקא. באשר להדר, ההלוואה ניטלה לשם קידום פעילותה השוטפת בהקמת קניון. פעילות זו הייתה, כפי שקבע בית המשפט המחוזי, הפעילות היחידה ‑ ולמצער העיקרית ‑ של הדר, ולשמה נטלה את ההלוואה מלכתחילה. גם בעניין דמקא, ניטלה ההלוואה לצורך רכישת הנכס על מנת להפיק ממנו (בדומה לנכסי מקרקעין אחרים שכבר החזיקה בהם) הכנסה, כחלק ממערך העסקים השוטף. תחום עיסוקה הכללי והיחיד של דמקא הינו ‑ גם לשיטתה ‑ אחזקת משרדים והשכרתם (ראו סעיף 1 לסיכומיה). על רקע זה נראה שיש לדחות גם את טענת דמקא לפיה אינה מקיימת פעילות עסקית כלל. לכן, גם ההכנסות שנבעו מההלוואה ‑ שניטלה לצורך רכישת הנכס במטרה שיניב הכנסות שכירות שוטפות בעסק ‑ כפי שאכן הניב, כעולה למשל ממוצג ג למוצגי דמקא ‑ הינן אינטגראליות לאותו עסק.

שנית, האינטגראליות של ההכנסות משחיקת ערך ההלוואה לעסקן של המערערות משתקפת אף בהתנהלותן ודיווחיהן. דיווחיו של הנישום לרשות המיסים מחייבים אותו, והכתוב בהם "מצביע כמאה עדים" (ע"א 647/79 אפרים עיוון נ' פקיד שומה לגבייה מיוחדת, פ"ד לח(4) 645, 648 (1981)). בענייננו, בשנות מס קודמות או מאוחרות לשומות שהוצאו להן, כאשר חלה עלייה בשער המטבע הזר ‑ דרשו כל אחת מהמערערות לנכות את הפרשי ההצמדה כהוצאה בייצור הכנסה, בהתאם לסעיף 17 לפקודה. בנוסף, כאשר נוצר למערערות הפסד כתוצאה מהוצאות הפרשי ההצמדה שניכו, הן רשמו אותו כהפסד "עסקי" אשר קוזז בשנים לאחר מכן. זאת מכוח סעיף 28 לפקודה, הקובע כי רק הפסד ב"עסק" ניתן לקיזוז.

בעיקר, נראה כי אין להלום מצב שבו אופיים של הפרשי ההצמדה משתנה כרצות המערערות או כדבר הנתון ל"מזל" ‑ פעם הוצאה מוכרת בניכוי או הפסד עסקי המותר בקיזוז, ופעם תקבול שנעדר מקור הכנסה בפקודה. גם אם ייתכנו מקרים בהם הפקודה נעדרת סימטריה בין ההכרה בהכנסה לבין ההכרה בהוצאה (ונראה לי כי מקרה זה אינו בא בגדרם), אין בכך לשנות את התוצאה. יש לזכור כי הפרשי ההצמדה שנוצרו לכל אחת מהמערערות ‑ שלעיתים היו סכומים חיוביים ולעיתים שליליים ‑ נבעו מאותה הלוואה שנטלה כל אחת מהן, והשינוי נבע מתנודות חיצוניות במטבע הזר בלבד.

המערערות מבקשות לתמוך טענותיהן גם בסעיף 17(1)(א) לפקודה, המורה כי ניכוי הוצאות ריבית והפרשי הצמדה ייעשה רק אם הן שולמו "על הון ששימש בהשגת הכנסה". לשיטתן, ניכוי הפרשי ההצמדה בעת עליית המטבע הזר התבסס על סעיף זה, ואין להסיק ממנו על אינטגראליות ההכנסות לעסק.

נראה לי כי גם טענה זו יש לדחות. רפאל מציין כי בסעיף 17 (1)(א) האמור, ביקש המחוקק ליצור סימטריה עם ההוראות הכוללות את הפרשי ההצמדה במסגרת ההכנסות שמוטל עליהן מס ‑ בין מכוח סעיף 2(1) ובין מכוח סעיף 2(4) (רפאל, בעמ' 466). יוער כי שני הסעיפים ‑ סעיף 2(4) וסעיף 17(1)(א) ‑ תוקנו בעקבות המלצות ועדת בן שחר. כמו כן, לעמדת נמדר, השימוש במילה "הון" בסעיף 17(1)(א) הוא מטעה ומוטב היה להשתמש במילה "קרן", כאשר הכוונה היא שאם הקרן משמשת להשגת הכנסה הריבית תוכר כהוצאה ‑ בין אם רכשו באמצעות הקרן נכסי הון בעסק ובין אם רכשו נכסים שוטפים. יחד עם זאת, מדגיש נמדר כי "הסעיף דורש שיהיה קשר הדוק בין הקרן שעליה משולמת הריבית לבין השימוש בה בפועל לצרכי ייצור ההכנסה של הנשום... כל שימוש של כספי ההלוואה בנכס שאינו משמש בייצור ההכנסה תגרום לכך שהוצאות המימון לא יותרו בניכוי כל עוד הנכס לא תורם למנגנון ייצור ההכנסה של הנשום" (נמדר, עמ' 293‑294. ההדגשות אינן במקור). מבלי לקבוע מסמרות בעניין, ייתכן כי ניתן לראות בדברים אלה ‑ לצד דבריו של רפאל בדבר הסימטריה שביקש המחוקק ליצור במסגרת הרפורמה משנת 1975 בין הכנסות והוצאות מהפרשי הצמדה ‑ מעין ביטוי קרוב או "מקבילה" למבחן האינטגראליות (שעניינו הכנסה) במישור הוצאות המימון המותרות בניכוי.

שלישית, לעניין הלכת פלאזה ‑ אמנם בנסיבות שם מדובר היה בהפרשי הצמדה וריבית שצמחו לנישום על כספי השקעתו בפיקדונות. בהמשך לכך, המבחנים שהותוו במסגרת הלכה זו לעניין האינטגראליות (ראו פסקה 9 לעיל) הותוו על רקע העובדות שם, ומתאימים יותר לנסיבות של משקיע או מלווה. ואולם, גם אם קיים קושי מסוים בהחלת מבחני פלאזה בנסיבותינו, ומבלי שאדרש להכריע בכך, יש לזכור כי  הלכת פלאזה התבססה על הלכת קי.בי.ע ועל מבחן האינטגראליות ה"כללי" יותר שנקבע בה. לפי מבחן זה, כאמור, יש לבחון האם הפעילות שהניבה את ההכנסה מהווה חלק אינטגראלי מעיסוקיה הרגילים של החברה ומפעילותה הנמשכת והשיטתית, או שמא מנותקת מהם. זהו העיקרון המנחה לאורו יש ללכת, ויישומו על עובדות הערעורים דנא מוביל, כאמור, למסקנה אליה הגיעו בתי המשפט קמא.

להשלמת התמונה, אתייחס בקצרה לטענה לפיה שאלת האינטגראליות היא "שאלה מסדר שני". כבר בפתח הדברים יצוין, כי משהגעתי לתוצאה לפיה גם סעיף 2(4) מהווה מקור לחיוב במס של המערערות, כפי שיבואר, הטענה נעדרת נפקות. ביסוד טענה זו עומדת ההנחה כי סעיף 2(4) אינו חל עליהן. אין זה המצב. בכל מקרה, בנסיבות הערעורים שבפנינו שבהן נלקחו הלוואות בסכומים משמעותיים מאוד, בולט במיוחד כי זוהי פעילות של העסק. כעת מתעוררת השאלה האם חרף סכומים אלה והיקפם ניתן לטעון כי אין מדובר בהכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) מאחר ואין למערערות עסק למתן הלוואות וגם אופי הפעילות אינו תואם את הסיווג. זוהי שאלה שיש להתמודד איתה. למעשה השאלה האם מדובר ברווח מעסקו של הנישום כלשון הסעיף. כאן מבחן האינטגראליות נועד לסייע לבית המשפט ואכן הוא מסייע.

התשובה לשאלה האמורה בהקשרנו היא שאין ניתוק בין הפרשי ההצמדה שנבעו מההלוואות לבין עסקי המערערות ‑ כפי שקבעו בתי המשפט קמא וכמובהר לעיל. דהיינו, ההלוואות שימשו את המערערות לצרכי עסקיהן השוטפים ואף התייחסות המערערות אל הכספים שצמחו להן (או נגרעו מהן) הייתה כאל כספים שמקורם עסקי. להדר גם היה חשבון בנק אחד בלבד ששימש בערבוביה את כספי ההלוואה וכספי השכירות כהכנסות, ומאותו חשבון גם שולמו כל ההוצאות לרבות פירעון ההלוואה.

מבחינה עיונית, איפוא, היסוד לחיוב במס הוא סעיף 2(1) ‑ השתכרות או רווח מעסק ‑ ונראה כי הדבר אינו מעורר קושי אמיתי במקרים דנן. משהוכחו הדרישות הפורמאליות של סעיף 2(1) עולה שההכנסות משחיקת ערך ההלוואות קשורות לעסק ואינן מנותקות ממנו. מעבר לנסיבות מקרה זה, נדמה כי עמדת המערערות עלולה להביא לכך שאין משמעות למבחן האינטגראליות ולאיין אותו. המבחן נועד לערוך בירור של הקשר בין הפעילות שהניבה את ההכנסה המסוימת לבין הפעילות הכללית של העסק. כך ניתן להכריע בדבר תחולתו של סעיף 2(1). אם עצם הדיון בשאלה מסווג את המקור כסדר שני ולא סדר ראשון, ובכך נפל פסול כטענת הדר, אין משמעות לתוצאת הפעלת המבחן. המטרה אינה להחליף את המקור לחיוב במס, אלא לבחון את התאמתו לנסיבות. העיקר הוא בשמירה על תורת המקור ‑ והפעם בדמות סעיף 2(1).

סיווג ההכנסות משחיקת ערך ההלוואות תחת סעיף 2(4)

כפי שצוין, מבחינה מילולית עמדת המערערות היא כי הלשון בה נקט המחוקק בהגדרת המונחים "הפרשי הצמדה" ו‑"הפרשי שער" ‑ לשון של תוספת ‑ אינה מאפשרת לראות בהכנסות שצמחו להן כחוסות תחת סעיף 2(4). מבחינה מהותית, טוענות המערערות כי קיים הבדל בין מלווה ללווה; בין מתן הלוואה שבא בגדרי סעיף 2(4) לבין נטילתה ‑ שמוחרגת ממנו. למעשה, מדובר באותה טענה, ולפיה רק הפרשי הצמדה חיוביים שנוצרים למלווה בעקבות עליית השער יהיו חייבים במס.

גם טענה זו דינה להידחות. לעניין לשון הסעיף, מסכים אני עם בתי המשפט קמא ‑ שבהקשר הלשוני היו תמימי דעים ‑ כי אין מניעה לראות בסעיף 2(4) כחולש גם על סכומים שליליים ש"נוספו" לקרן והביאו לשחיקתה. מטבע הדברים, הפרשי הצמדה ושער יכולים להיות חיוביים או שליליים, כתלות במגמת השינוי בערך המטבע הזר. צודק גם בא כוח המשיב בעמדתו לפיה בשפה המקובלת רואים בהפחתה של גובה החוב כהכנסה. אכן נכון להתייחס למונח "נוסף" בהגדרת הפרשי הצמדה כשיעור חיובי מנקודת מבטו של המלווה וכשיעור שלילי מנקודת מבטו של הלווה.

בהמשך לכך, היבט נוסף ועיקרי של העניין נסוב סביב האבחנה הנטענת בין מלווה ולווה. יודגש, כי לשונו של סעיף 2(4) ותכליתו אינן מגלות כל אבחנה בין מלווה ללווה ‑ אבחנה לה טוענות המערערות ושאומצה בפסק הדין בעניין דמקא. עם חקיקתו של סעיף 2(4), נוצר מקור מתבקש להכנסות מימון, והפרשי הצמדה בכללם. זאת בכפוף לסיווגם האפשרי של הכנסות אלה תחת סעיף 2(1). כשם שעליית שער המטבע הזר מביאה להכנסה אצל המלווה ולהוצאה אצל הלווה (הוצאה שהמערערות דרשו בניכויה, כאמור) ‑ כך ירידת שער המטבע הזר מביאה להכנסה אצל הלווה ולהוצאה אצל המלווה. שני המקרים חוסים, בעיניי, תחת סעיף 2(4). שאם לא תאמר כן, תיווצר הפליה בלתי מוצדקת בין נישומים.

בעניין דמקא, סבר כב' השופט אלטוביה אחרת. לעמדתו, כאשר לווה נוטל הלוואה הוא אינו מעמיד כל גורם ייצור לשימושו של אחר. במילים אחרות, הלווה אינו מעניק שירות או נכס שבגינו מתקבלת תמורה החייבת במס לפי סעיף 2 לפקודה.

אין דעתי כדעתו. ראשית, המקורות בסעיף 2 מחולקים כאמור להכנסות אקטיביות ולהכנסות פסיביות. תיתכנה הכנסות המתקבלות אצל הנישום כאשר מידת ההשקעה שהשקיע או התרומה שנתן להפקתן היא נמוכה, אם בכלל קיימת, והן צמחו כולן כתשואה על נכס שעמד לרשותו. בהמשך לכך, נדמה כי אין הכרח שהנכס "שעמד לרשות הנישום" יהיה בבעלותו. כך, למשל, נפסק כי הכנסות משכירות משנה חייבות במס הכנסה ‑ למרות שהן מופקות מדירה שאינה בבעלות הנישום (ראו נמדר בעמ' 171 והאסמכתאות המובאות בה"ש 5ב' שם). די בהחזקת הנכס על ידי הנישום לתקופת השכירות הראשית ובהעמדתו לרשות אחר לתקופת שכירות המשנה כדי שהנישום יחויב במס. בהיקש לענייננו ‑ העובדה כי כספי ההלוואה אינם בבעלות המערערות ועליהן להשיבם אינה שוללת את יכולתן להפיק מהם הכנסה. למעשה, ניתן לראות בכספי ההלוואות עצמם כמקור שהצמיח למערערות את ההכנסות. בפרק הזמן הרלוונטי בו הניבו כספים אלה את הפרשי ההצמדה שבמחלוקת ‑ הם היו בידי המערערות, גם אם לתקופה קצובה וב"משמרת". גם יסוד ה"העמדה לרשות אחר" אינו נדרש בהכרח, שכן בשיטתנו ניתן לחייב במס מכוח סעיף 2 הכנסה זקופה ובהתקיים הוראה סטטוטורית ‑ גם הכנסה רעיונית (להרחבה ראו רפאל, בעמ' 47‑49 וכן עניין מינץ). מסקנתי היא, איפוא, כי אין מקום להבחין בין הכנסה שצומחת למלווה כתוצאה מעליית שער המטבע לבין הכנסה שצומחת ללווה כתוצאה מפיחות בו. על כן, גם סעיף 2(4) מהווה מקור לחיוב המערערות במס. 

עיתוי החיוב במס (טענת המימוש)

ההלכה שנפסקה בבית משפט זה ‑ לפיה הכנסות הנובעות מהפרשי הצמדה וריבית והפרשי שער תחויבנה במס בעת הצטברותן ולא במועד המימוש ‑ נשתרשה זה מכבר במשפטנו (ראו, בין היתר, עניין רפ"ק אלקטרוניקה; הלכת קי.בי.ע; עניין קופת עליה והלכת דפוס מרכז). גם מצד המחוקק ניתן ביטוי להלכה זו, באמצעות סעיף 8ג לפקודה. לטענת דמקא, יש מקום לשנות מהלכה זו בשל שינוי במציאות הכלכלית בתקופתנו לעומת תקופת האינפלציה שבמהלכה הותוותה ההלכה. אמנם, "עם השתנות העיתים יכול שתשתנינה אף ההלכות" (דנ"א 3112/05 חוגלה קימברלי שיווק בע"מ נ' בדש, בפסקה 9 (1.6.2005)). כפי שציינה השופטת (כתוארה אז) מ' נאור, הצורך לבחון הלכות עבר הולך ומתחזק ככל שחולפות השנים, "והוא רובץ לא רק לפתחו של בית המשפט" (דנ"א 3997/07 פקיד שומה ירושלים נ' איקאפוד בע"מ, בפסקה 7 (14.7.2011)). אף הלכת דפוס מרכז עמדה על הצורך בהתאמת ההלכה למציאות הכלכלית. יחד עם זאת, מספר טעמים הובילוני למסקנה כי אין מקום לשנות מההלכה שלפיה מועד החיוב הוא בעת ההצטברות בנסיבות העניין. ראשית, מעיון בפסקי הדין שצוינו לעיל עולה כי קיים מכנה משותף לפיו הנישומים דיווחו בשיטה המצטברת, ונראה כי הדבר היווה שיקול לחיובם במס במועד ההצטברות. כך, למשל, בעניין רפ"ק אלקטרוניקה (פסקה 5) חזר בית משפט זה על עמדת בית משפט קמא, לפיה "ברגע שהקופה זיכתה את חשבון המערערת בריבית הנ"ל נתגבש סכום החוב המגיע למערערת מהקופה... המערערת מנהלת את חשבונותיה על פי השיטה המסחרית, ולפי שיטה זו היא חייבת לרשום כהכנסה כל התחייבות או חוב לזכותה מיד עם היווצרם, אפילו זמן תשלומם טרם הגיע" (ראו גם עניין קופת עליה בעמ' 528‑529, הלכת קי.בי.ע בעמ' 579. כך גם בענייננו.

כך או אחרת, מלאכת ההכרעה בעניינה של דמקא קלה יותר, לנוכח התנהלותה. במה דברים אמורים? כפי שצוין, בשנים שונות ביקשה דמקא לנכות כהוצאה ואף לקזז כהפסד את הפרשי ההצמדה כאשר חלה עלייה בשער המטבע אליו הוצמדה ההלוואה שנטלה. כאשר עשתה כן, לא טענה דמקא כי יש להמתין עד למועד המימוש ‑ דהיינו פירעון ההלוואה או מכירת הנכס. העדר עקביותה עומד לה לרועץ גם בהקשר זה. בנסיבות אלה, איני סבור כי זהו המקרה בו יש לבחון האם אמנם בשלה העת וראוי יהיה לסטות מההלכה לעניין עיתוי החיוב במס של הכנסות מימון.  

נכון לחדד את הנפקות של סעיף 8ג לסוגיה בכללותה ובנסיבות הקונקרטיות. סעיף זה עודנו בתוקף, גם במציאות הכלכלית של ימינו. ליתר דיוק, תוקפו המחייב אינו מותנה במצב האינפלציוני. זאת גם אם האחרון היה הזרז לחקיקת הסעיף. אמנם, לשון הסעיף מתייחסת ל"הפרשי שער" ולא ל"הפרשי הצמדה". אין בכוונתי לומר כי יש להרחיב את משמעות המונח "הפרשי שער" כך שיכלול גם "הפרשי הצמדה" בעוד שעל פי הגדרות הפקודה ‑ ההפך הוא הנכון. דהיינו, דווקא הפרשי הצמדה הוא המונח הרחב יותר, שיכול לכלול סוגים שונים של הפרשי הצמדה, כגון הצמדה למדד המחירים לצרכן. על דרך זו, ניתן לומר כי הפרשי שער הם מקרה פרטי של הפרשי הצמדה. ברם, אין הבדל כלכלי בין הפרשי שער שצמחו על הלוואה במט"ח לבין הפרשי הצמדה שצמחו על הלוואה שקלית הצמודה למט"ח. בהינתן כך, ניתן לסווג את שני המצבים כהפרשי שער, ולו מן הטעם כי השער של מטבע החוץ הוא המפתח אשר קובע בשני המקרים. אף לפי פרשנות תכליתית ראויה, יש לראות במונח "הפרשי שער" ככולל גם את אותו סוג של "הפרשי הצמדה" שמבחינה כלכלית יש להם את אותם מאפיינים. הפרשי שער לא יכללו, איפוא, כל הפרשי הצמדה אלא רק מסוג מסוים. לפיכך נראה לי כי ניתן להחיל את סעיף 8ג גם בנסיבות כאלה שבמקרנו.

לסיכום, מסקנתי היא כי המערערות חייבות במס הן מכוח סעיף 2(1) והן מכוח סעיף 2(4). עסקינן ברווח שנוצר למערערות שניתן לשייכו למקור בפקודה. משכך, זוהי הכנסה החייבת במס. נדמה כי זוהי התוצאה המתבקשת מסעיפי הפקודה הרלוונטיים והפסיקה.

טענות נוספות של הדר

כפי שצוין בפתח הדברים, השגתה של הדר על השומות שהוציא לה המשיב ועל אימוצן על ידי בית המשפט קמא נגעה לנקודות נוספות. ראשית, הדר טענה כי תשלומים ששילמה לבעלי מניות המיעוט מהווים הוצאה פירותית המותרת בקיזוז. בית המשפט קמא דחה זאת וקבע כי מדובר בהוצאה הונית. לחלופין, טענה הדר כי היא רכשה מבעלי מניות המיעוט זכות תביעה שעמדה להם כנגדה ‑ זכות שפקעה עם רכישתה מכוח הכלל שאין אדם חב לעצמו וליצירת חיוב דרושים שני צדדים. על פי קו זה, היה מקום להכיר בסכום התשלומים ששילמה כהפסד הון ולאפשר קיזוזו (להלן: הטענה החלופית). שנית, לטענת הדר אין לחייבה במס בגין הכנסות ריבית לשנת 2007 שנוצרו בגין הלוואה שנתנה לחברת האם שלה. גם טענה זו נדחתה. נקבע כי הדר ביקשה לאחוז בחבל משני קצותיו ‑ מחד גיסא, לא לדווח על הכנסות הריבית האמורות ומאידך גיסא, להוסיף ולבצע הפחתה בתוספת בשל האינפלציה בגין שטר הון שהנפיקה הדר לחברת האם. זאת חרף העובדה, כפי שנקבע בפסק הדין, כי ההלוואה ושטר ההון היו שלובים וניתנו האחד כנגד השני. יצוין כי לטענת הדר, גם אם תידחה טענתה זו ‑ שגה המשיב באופן בו יישם את הוראות בית משפט קמא בפסק הדין. בהקשר זה נראה כי לא זוהי המסגרת לדון בטענה המשכית זו. כך בין היתר לנוכח טענת המשיב כי חישובה של הדר כלל לא עמד בפניו. שלישית, טוענת הדר כנגד אי התרתן בניכוי של הוצאות שיווק ותפעול. בית משפט קמא דחה גם טענות אלה מחמת העדר הוכחה.

כעולה מכתבי טענותיהם ומהשלמת הטיעונים בעל פה בדיון שהתקיים בפנינו ‑ נקודות אלה הן, ביחס למחלוקת העיקרית שנדונה לעיל, בשולי הדברים ‑ גם מבחינת היקפן הכספי. על רקע זה, והנמקת בית המשפט קמא בנדון, די לומר כי למעט הטענה החלופית, ניתן לדחות את הערעור בהתאם לתקנה 460(ב) לתקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד‑1984. באשר לטענה החלופית שהוזכרה לעיל, לעמדת הדר היא לא הוכרעה בבית המשפט המחוזי חרף העלאתה בפניו. ואולם בנסיבות העניין מקובלת עליי עמדת המשיב, שלא נסתרה על ידי הדר בסיכומיה, כי מדובר בהרחבת חזית ובטענה שהועלתה על ידי הדר רק במהלך הדיון בפני הערכאה קמא ולא בדיוני השומה. גם הטענות הנוספות דינן, אפוא, להידחות.

סוף דבר

הערעור נדחה

לפסקי דין נוספים בתחום המיסוי הבינלאומי, ראו: פסקי דין מיסוי ישראלי ומיסוי בינלאומי  

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה

יש להסתמך רק על הנוסח הרשמי של פסק הדין ובכל מקרה אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי

ד"ר אבי נוב, עו"ד

 

האתר נבנה במערכת 2all | בניית אתרים