יצחק פלומין נגד פקיד שומה חיפה

מתנה|עסק|פירותי|שומה|דירות|מס 

ד"ר אבי נוב, עו"ד  

מרץ 2015 

להלן עיקרי פסק דין ע"א 490/13, יצחק פלומין נגד פקיד שומה חיפה שניתן ביום 24.12.14, ואשר נדון בפני כב' השופטים, א. חיות, ע. פוגלמן וד. ברק‑ארז בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים. פסק הדין עוסק בסוגיות מיסוי שונות, ובכלל זה,  באלו נסיבות ניתן לייחס לבעלי חברה באופן אישי הכנסות שנרשמו כהכנסות  החברה? התקציר להלן, עוסק בסוגיה מסוימת שנדונה בפסק דין, והיא, עמדת פקיד השומה אשר לא קיבל את עמדת הנישום כי דירות שניתנו לילדים יש לסווגם כמתנה, אלא כעסקה עם הכנסה פירותית. 

רקע עובדתי

בשנת 2005 העבירה חנה זילברמן לבעלות ילדיה שתיים מתוך שש דירות ללא תמורה. חנה זילברמן הגישה הצהרות לרשויות מס שבח לפיהן יש לראות במתן הדירות לילדיה "מתנה לקרובים" הפטורה ממס לפי סעיף 62(א) לחוק מיסוי מקרקעין. רשויות מס שבח הוציאו לחנה זילברמן שומות סופיות בהתאם להצהרות אלה. בהמשך, בשנת 2006 חנה זילברמן מכרה שתי דירות נוספות מהדירות שבבעלותה לרוכשים אחרים בתמורה. 

בעקבות המסכת העובדתית שתוארה התגלעו בין פקיד השומה ובין פלומין וזילברמן מחלוקת עקרונית על חבות המס בגין העברת הדירות על‑ידי חנה זילברמן לילדיה. לשיטת פקיד השומה, יש לראוֹת את העברת הדירות כ"עסקה פירותית" החייבת בתשלום מס הכנסה, ולכן הוא הוציא לחנה זילברמן שומה לשנת 2005 שבה היא חויבה בתשלום מס הכנסה על העברת שתי הדירות לילדיה. 

האם העברת הדירות מאת חנה זילברמן לילדיה חייבת במס הכנסה?

האם יש להתייחס לפעילות של בניית הדירות והעברת הבעלות בהן על‑ידי חנה זילברמן לילדיה במתנה כאל עסקה החייבת במס? דרך אחרת להצגת הדברים מתמקדת בשאלה האם העסקה המתוארת הייתה בעלת מאפיינים "פירותיים" או "הוניים"? ככל שנגיע למסקנה שמדובר בעסקה בעלת מאפיינים "פירותיים", יש להוסיף ולשאול מהו המקור החוקי להטלת מס הכנסה בגינה? 

הדיון בעניין זה מעורר מספר שאלות. השאלה המרכזית היא האם מדובר בהכנסה "פירותית" החייבת במס הכנסה, ובהמשך לכך האם ניתן להכיר בקיומו של "מלאי עסקי" בבעלות הנישום גם מקום שבו לא נקבע כי הנישום מנהל "עסק"? לשאלה זו נלוות מספר שאלות משנה הנובעות מהנסיבות הקונקרטיות במקרה דנן: האם רשאי היה בית המשפט המחוזי לקבוע כי המקרקעין הפכו מרכושה הפרטי של חנה זילברמן ל"מלאי עסקי" בבעלותה ‑ חרף העובדה שפקיד השומה לא קבע כן בעצמו? 

השאלה הבסיסית שמתעוררת בכל הנוגע להעברת הדירות במתנה לילדיה של חנה זילברמן היא האם צמחה לה הכנסה "פירותית" החייבת במס הכנסה כתוצאה מהעברה זו, בין השאר בשים לב לעובדה שדירות אלה הועברו במתנה. 

בהקשר זה יש להקדים ולומר, כי דיני המס רואים בהענקת מתנה אירוע מס, חרף העובדה שלא צמחה לנותן המתנה הכנסה בעין כתוצאה מכך. במישור של מיסוי הון, הענקת מתנה היא אירוע מס ‑ בין שמדובר ברווח הון (לפי סעיף 88 לפקודת מס הכנסה) ובין שמדובר במס שבח מקרקעין (לפי סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין), בכפוף  לפטורים המוכרים בחקיקה זו. במישור של מיסוי הכנסה, הענקת מתנה נחשבת לאירוע מס באותם מצבים שבהם המתנה ניתנת מ"מלאי עסקי" (לפי סעיף 85 לפקודת מס הכנסה). 

כאמור, חנה זילברמן טענה כי הענקת הדירות במתנה לילדיה חוסה תחת הפטור ממס שבח מקרקעין לפי סעיף 62(א) לחוק מיסוי מקרקעין. אולם, כדי שפטור זה יחול יש להקדים ולבחון האם הענקת הדירות כפופה בענייננו לדיני מס שבח מקרקעין או לדיני מס ההכנסה. כדי להשיב על שאלה זו יש לבחון האם יש מדובר באירוע מס "פירותי" או "הוני". העברתם של מקרקעין ניתן לסווג ככפופה למשטר הוני, החייב בתשלום מס שבח, או ככפופה למשטר פירותי, החייב בתשלום מס הכנסה, והכל בהתאם למהות העסקה שנעשתה בנכס. 

עם השנים גובשו בפסיקתו של בית משפט זה מבחנים שנועדו לבדוק אם הכנסה מסוימת הינה הכנסה "הונית" או הכנסה "פירותית" המבקשים להתחקות אחר סממנים "מסחריים" בעסקה. ואלה הם: טיב הנכס; תדירות העסקאות או הפעולות; ההיקף הכספי של העסקאות; אופן המימון שלהן; תקופת ההחזקה בנכסים; ייעוד התמורה; ידענותו ובקיאותו של הנישום; קיומו של מנגנון או פעילות קבועה ונמשכת; האם חלו בכנסים פיתוח, טיפוח, השבחה, יזמות ושיווק; וכן מבחן "גג" הבוחן את נסיבותיה של העסקה במבט "על" (ראו: ע"א 9412/03 חזן נ' פקיד שומה, נתניה, פ"ד נט(5) 538, 562‑563 (2005) (להלן: עניין  חזן); ע"א 9187/06 מגיד נ' פקיד שומה פתח‑תקוה, פסקאות 20‑21 (16.3.2009). 

בית המשפט המחוזי דן בהרחבה במבחנים שהוזכרו לעיל, ובסופו של דבר הגיע למסקנה כי הפרויקט בוצע באמצעות פעילות מאורגנת ואקטיבית של בעלי הקרקע, שלהם ניסיון רב בתחום הנדל"ן, ולכן העברת הדירות של חנה זילברמן לילדיה מהווה הכנסה "פירותית" החייבת בתשלום מס הכנסה. ראוי להקדים ולומר כי יישום המבחנים מצריך הידרשות לעובדות ולהערכתן בשים לב למכלול נסיבות המקרה כפי שנפרשו בפני בית המשפט המחוזי. על כן, התערבות בממצאיו של בית המשפט המחוזי בעניין זה תיעשה רק בנסיבות מיוחדות המצדיקות זאת (ע"א 94/71 פרלוב נ' פקיד השומה תל אביב 1, פד"א ה 89 (1972).

בחינת המקרה שבפנינו מעלה כי הוא כולל אינדיקציות מנוגדות. חלק ממאפייני הפעילות אינם מובילים בהכרח למסקנה שמדובר בפעילות עסקית ‑ מגרש מקרקעין הוא נכס המשמש במקרים רבים גם להשקעה פרטית והמקרקעין הוחזקו על‑ידי חנה זילברמן במשך תקופה ארוכה יחסית. אולם, מנגד קיימות גם אינדיקציות הפוכות, ובהן: המימון החיצוני של העסקה, הבקיאות והידע של חנה זילברמן בשוק הנדל"ן לרבות בהתקשרות עם קבלני משנה (על בקיאותה מעידה גם העובדה שהיא הייתה בעלת זכות חתימה בחשבון שנפתח לצורך הניהול הכספי של הפרויקט) והידע של זילברמן עצמו בניהול של פרויקטים בתחום הבניה ובפיקוח על עבודות בנייה. בנוסף, עומדת קביעתו של בית המשפט המחוזי לפיה חנה זילברמן ושאר בעלי המקרקעין פעלו להשבחת המקרקעין, באופן שהצליחו להגדיל את אחוזי הבנייה על המקרקעין ולהוביל לבניית 4 דירות נוספות בפרויקט מעבר ל‑12 הדירות שהותרו לבנייה קודם לכן. 

לכך יש להוסיף כי זמן קצר לאחר העברת הדירות לילדיה, מכרה חנה זילברמן שתי דירות נוספות בפרויקט (כמפורט לעיל), כך שעסקינן בהעברה של מספר דירות, חלקן ללא תמורה וחלקן בתשלום, בזו אחר זו ‑ נתון המעיד על אופיו המסחרי של הפרויקט (ראו והשוו: עניין חזן, בעמ' 563‑564). מכל מקום, בסופו של דבר, דומה שמכריעה את הכף ההתבוננות על המקרה באותו "מבט על" ‑ המקרקעין היו תחילה בבעלותה של חברה מסחרית ובסופו של דבר נבנה עליהם פרויקט בניהולה של חברה מסחרית אחרת באותה בעלות, וזאת תוך שימוש במימון חיצוני ובאמצעות נישומים שלהם מיומנות ובקיאות בתחום המקרקעין. ואמנם, קביעתו של בית המשפט המחוזי לפיה המקרקעין נרכשו תחילה כנכס להשקעה ולאחר מכן קיבלו אופי מסחרי מתיישבת גם עם המאפיינים ההוניים של העסקה כפי שאלה פורטו לעיל. 

מסקנה זו מתיישבת אף עם המענה שניתן לשאלה הראשונה שהוצגה בפתח הדיון. כאמור, בחלק זה של פסק הדין אימצנו את הקביעות העובדתיות לפיהן הפרויקט הוקם באמצעות זילברמן ופלומין ‑ כמנהלים ומפקחים ‑ באופן אישי, ולא באמצעות החברה. המסקנה כי הפרויקט הוקם על‑ידי זילברמן ופלומין, שהם אנשי מקצוע ותיקים בתחום הנדל"ן, מעידה גם היא על פעילות עסקית שנועדה למטרות רווח ומתיישבת עם המאפיינים הפירותיים של הפרויקט. 

אם כן, העברת הדירות מחנה זילברמן לילדיה היא עסקה פירותית. על כן, ההסדר הרלוונטי לדיון בה מעוגן בסעיף 85 לפקודת מס הכנסה הקובע כי כל הוצאה של זכויות או נכסים ממלאי עסקי חייבת במס הכנסה ‑ בין שניתנה תמורה תמורתם ובין אם לאו ‑ הכנסה ששיעורה ייקבע בהתאם למחיר שהיה משתלם עבור הטובין בעסקה בין מוכר מרצון לקונה מרצון. וזה לשונו של סעיף 85: 

"(א)   בחישוב ההשתכרויות או הרווחים מעסק לעניין פקודה זו, יראו מלאי עסקי שהיה שייך לאותו עסק במקרים האמורים להלן כנמכר בסכום השווי:

(1)   מלאי עסקי השייך לעסק בעת שהופסק או שהועבר;

(2)   מלאי עסקי שהוצא או שהועבר מהעסק שלא בתמורה או שלא בתמורה מלאה, וכן מלאי עסקי בעסק שהפכוהו לנכס קבוע באותו עסק...

(ג)   בסעיף זה ‑

'מלאי עסקי' ‑ כל נכס מיטלטלין או מקרקעין הנמכר במהלכו הרגיל על העסק, או שהיה נמכר כך אילו הבשיל או הגיע לגמר יצורו, הכנתו או בנייתו, וכל חומר המשמש בייצורו, בהכנתו או בבנייתו של אותו נכס;

'עסק' ‑ לרבות חלק מעסק;

'סכום השווי' ‑ הסכום שאפשר היה לקבל תמורת המלאי העסקי ממוכר מרצון לקונה מרצון כשהוא נקי מכל שעבוד הבא להבטיח חוב, משכנתה, או זכות אחרת הבאה להבטיח תשלום;
אולם אם פקיד השומה שוכנע, כי המחיר בעד המלאי נקבע בתום לב בלי שהושפע במישרין או בעקיפין מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה ‑ ובמקרקעין גם בתנאי שהמכירה נעשתה בכתב ‑ יהא סכום השווי המחיר שנקבע".
 

להשלמת התמונה ייאמר כי סעיף 100 לפקודת מס הכנסה קובע הסדר משלים לזה הקבוע בסעיף 85 לפקודה, ולפיו העברת נכס פרטי למלאי עסקי או הפיכת נכס קבוע בעסק למלאי עסקי דינה כמכירה החייבת במס, אם חלפו ארבע שנים מהמועד שבו הנישום רכש את הנכס ועד יום ההעברה (הגם שהנישום לא יחוייב בתשלום המס אלא במועד מכירתו של המלאי). בדומה לכך, סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין קובע הסדר קונקרטי של חבות במס בגין העברה של זכות במקרקעין למלאי עיסקי, כדלקמן: 

"שוכנע פקיד השומה שאדם העביר זכות במקרקעין, או זכות באיגוד מקרקעין, לעסקו כמלאי עסקי, או שהפך זכות במקרקעין, או זכות באיגוד מקרקעין שהן נכס קבוע בעסקו, למלאי עסקי שבעסקו (בסעיף זה ‑ העברה), יחולו הוראות אלה:

(1)   חלפו ארבע שנים מיום הרכישה של הזכות עד יום ההעברה, יראו את ההעברה כמכירה, אולם הנישום לא יחוייב בתשלום המס עליה אלא בעת מכירת המלאי העסקי, כולו או מקצתו; ובלבד שאם מכר מקצתו, לא יהא חייב בתשלום מס העולה על התמורה שקיבל באותה מכירה". 

בשולי הדברים ניתן להעיר כי סעיפים אלה מהווים חריג מוכר לתפיסה המסורתית של דיני המסים לפיה אדם אינו סוחר עם עצמו, וממילא אינו חייב במס בגין התועלת שהוא מפיק מעסקאות מסוג זה (ראו: ע"א 20/63 בן‑צבי נ' פקיד השומה,  בית‑הדר, תל‑אביב‑יפו 1, פ"ד יז 1063; ויתקון ונאמן, בעמ' 106; יחזקאל פלומין "הכנסה רעיונית משינויי ייעוד" מסים י/4 א‑1, א‑2 (1996) (להלן: יחזקאל פלומין)). תפיסה זו עברה שינוי הדרגתי בפסיקה האנגלית בתחום דיני המסים (ראו: ויתקון ונאמן, בעמ' 104‑105; נמדר, מס הכנסה, בעמ' 75; רפאל, בעמ' 310; יחזקאל פלומין, בעמ' א‑1). בהמשך, שינוי זה הופנם גם אל חקיקת המסים בישראל ‑ בסעיפים 85 ו‑100 לפקודת מס הכנסה ובסעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (ראו עוד: יצחק הדרי מיסוי מקרקעין כרך א ‑ חלק ראשון 248‑255 (מהדורה שלישית, 2012); אהרן יורן "מיסוי מכירות רעיוניות ומכירות מאונס של מקרקעין" מיסים ג/1 16 (1989); יחזקאל פלומין, בעמ' א‑1). 

בענייננו, בבסיס השומות שהוצאו לחנה זילברמן בגין העברת הדירות לילדיה ניצבה עמדתו של פקיד השומה לפיה המקרקעין שעליהם נבנה הפרויקט שימשו כמלאי עסקי ‑ שתחילה היה בבעלות החברה, ואילו בשנת 1982 הפך להיות מלאי בבעלותן של חנה זילברמן ושל גב' פלומין ז"ל. בית המשפט המחוזי לא קיבל עמדה זו של פקיד השומה במלואה וקבע כי במהלך השנים המקרקעין שימשו גם כנכס פרטי של חנה זילברמן. בעניין זה, קבע בית המשפט המחוזי כי חנה זילברמן רכשה את המקרקעין מן החברה בשנת 1982 במתכונת של רכישה פרטית, שבמסגרתה שונה הייעוד של המקרקעין מעסקי לפרטי. עם זאת, הוא הוסיף וקבע כי בתחילת שנת 2001, עם תחילת ביצועו של הפרויקט, שונה שוב הייעוד של המקרקעין והם חזרו לשמש כמלאי עסקי. 

בהתאם לקביעות אלה, בית המשפט המחוזי הורה למשיב לתקן את השומה שהוצאה לחנה זילברמן כך ששינוי הייעוד של המקרקעין מנכס פרטי למלאי עסקי בשנת 2001 ימוסה כ"מכירה רעיונית", אשר יוצרת אירוע מס לפי סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין. כמובן שקביעה זו של בית המשפט המחוזי היטיבה עם חנה זילברמן בהשוואה לעמדה המקורית של פקיד השומה. 

עמדתה של חנה זילברמן בפנינו היא שבית המשפט המחוזי שגה בקביעות אלה. לטענתה, תנאי לשינוי במעמדם של מקרקעין מנכס פרטי למלאי עסקי לפי סעיף 5(ב) לחוק המקרקעין הוא קיומו של "עסק", אך פסק דינו של בית המשפט המחוזי לא ייחס לה הפעלת עסק אלא רק "עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי". לכן, כך נטען, בית המשפט המחוזי לא היה רשאי לקבוע כי בשנת 2001 המקרקעין הפכו לשמש מלאי עסקי, שינוי המחייב תשלום מס לפי סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין. בדומה לכך, חנה זילברמן ממשיכה וטוענת כי לא ניתן היה לחייבה בתשלום מס הכנסה בגין העברת הדירות ממנה לילדיה בשנת 2005 משלא הפעילה "עסק" כאמור בסעיף 85 לפקודת מס הכנסה (המחייב בתשלום מס הכנסה כאשר מוצא מלאי עסקי מ"עסק", אף ללא תמורה). במלים אחרות, לטענתה, אף בהקשר זה, בהיעדר "עסק" לא ניתן להכיר בקיומו של "מלאי עסקי". 

השאלה המתעוררת בפנינו, אפוא, במלוא עוצמתה היא: מהו המובן שיש לתת להתייחסותם של הסעיפים הרלוונטיים לדיון שבפנינו למונח "עסק"? האם קיומו של מלאי ייתכן רק במקרה של עסק מחזורי או שמא ייתכן לראות מלאי עסקי גם בעסקאות חד פעמיות שמתבצעות על‑ידי הנישום? 

המקור לשאלה זו ולמתח הפרשני שהיא מעוררת מצוי בסעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה, הנסב על מקור ההכנסה של "עסק ומשלח יד", ובהקשר זה מזכיר אף מונחים אחרים הקרובים לו: 

"השתכרות או ריווח מכל עסק או משלח‑יד שעסקו בו תקופת זמן כלשהי, או מעסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי." 

סעיף 2(1) לפקודה מונה לכאורה ארבעה מקורות שמהם יכולה לנבוע הכנסה שעליה יוטל מס: (א) עסק; (ב) עסקה בעלת אופי מסחרי; (ג) עסק אקראי בעל אופי מסחרי; (ד) משלח יד (ראו: רפאל, בעמ' 71). למעשה, המונח "עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי" אף לא נזכר במפורש בסעיף זה. עיון בסעיף מעורר את השאלה במה נבדלים המקורות "עסק", "עסקה בעלת אופי מסחרי" ו"עסק אקראי בעל אופי מסחרי" זה מזה. בספרות המשפטית רווחת הדעה כי, לאמיתו של דבר, אין כל הבחנה מהותית בין מקורות אלה. יש אף הסוברים כי מקורה של ההפרדה בין המקורות היא בטעות היסטורית של המחוקק המנדטורי.

שאלת פירושו של המונח "עסק" אינה ייחודית לענייננו. הלכה למעשה, סעיפי חוק רבים לאורך פקודת מס הכנסה נוקטים במונח "עסק", ולא מזכירים מונחים נוספים שעניינם פעילות עסקית, כגון "עסקה" או "עסק אקראי". כך, למשל, סעיף 9(2)(א) לפקודת מס הכנסה קובע פטור מתשלום מס הכנסה להכנסתם של רשות מקומית, מפעל הפיס, מוסד ציבורי וקופות גמל, כאשר לא הושגה מ"עסק" שהם עוסקים בו; סעיף 9(2א)(א) לפקודת מס הכנסה קובע פטור לתשלום מס הכנסה להכנסתו של ארגון מקצועי ובלבד שלא הושגה מ"עסק" שהוא עוסק בו; סעיף 63 לפקודת מס הכנסה הדן באופן המיסוי של שותפויות נוקט במונח "עסק" בלבד; סעיף 66(א)(1) קובע כי "רשאי בן זוג שאיננו בן זוג רשום לתבוע כי ייעשה חישוב נפרד של המס על הכנסתו מיגיעה אישית בעסק או משלח יד או מעבודה". אלה הן אך דוגמאות בודדות מני רבות. המונח "עסק" שזור לאורכה ורוחבה של פקודת מס הכנסה. האם הסדרים אלה כיוונו עצמם רק לעסק מחזורי? כך, למשל, האם רשות מקומית, מפעל הפיס, מוסד ציבורי, קופת גמל או ארגון מקצועי יהיו פטורים ממס על רווח מעסקה חד‑פעמית? האם בן זוג אינו יכול לתבוע כי ייעשה חישוב מס נפרד על הכנסתו מעסקה חד‑פעמית?  

כיצד יש לפרש את המונח "עסק" בהקשרים השונים שבהם הוא נזכר בפקודה? בית משפט זה נדרש לשאלת פרשנותו של המונח "עסק" בע"א 615/85 פקיד שומה חיפה נ' א.ח.א גולדשטיין בע"מ, פד"א יח 424 (1990) (להלן: עניין גולדשטיין) ביחס להסדר אחר שעושה בו שימוש ‑ סעיף 28(ב) לפקודת מס הכנסה, העוסק בקיזוז הפסדים. באותו עניין, קיבל בית משפט זה את עמדת הנישום לפיה ניתן לראות במונח "עסק" המופיע בסעיף 28 ככולל בחובו גם "עסק אקראי בעל אופי מסחרי". על כן, כך נקבע, נישומים רשאים לקזז הפסדים גם כנגד הכנסה מ"עסק אקראי בעל אופי מסחרי". בית המשפט הוסיף כי בכך יש כדי להגשים בצורה המיטבית את תכליתו של החוק ואת כוונתו של המחוקק. 

בית המשפט ביסס את קביעתו, בין היתר, על כך שהיא משתלבת עם המגמה הרצויה של הדדיות בהטלת המס, בשים לב לכך שכל קביעה אחרת הייתה מובילה לכך שהכנסה מ"עסק אקראי בעל אופי מסחרי" תחויב במס לפי סעיף 2(1) לפקודה, ואילו הפסד מ"עסק אקראי בעל אופי מסחרי" לא יותר לקיזוז. 

יישום האמור על ענייננו מעורר, כאמור, שאלות דומות, לאמור: האם יש לראות במונח "עסק" המופיע בסעיפים 85 ו‑100 לפקודת מס הכנסה וסעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין ככזה הכולל בתוכו גם עסק אקראי או עסקה בעלת אופי מסחרי? אני סבורה שכן. עיון בהגדרת המונח "מלאי עסקי" בסעיף 85 לפקודת מס הכנסה (שמופיעה רק במסגרת סעיף זה) מעלה כי היא אינה מבחינה בין עסק מחזורי לבין עסקה או עסק חד‑פעמיים. גם עסקה או עסק חד פעמיים דורשים מניה וביה שאלו יכללו נכסים שיימכרו ושמהם יצמח רווח: 

"'מלאי עסקי' ‑ כל נכס מיטלטלין או מקרקעין הנמכר במהלכו הרגיל על העסק, או שהיה נמכר כך אילו הבשיל או הגיע לגמר יצורו, הכנתו או בנייתו, וכל חומר המשמש בייצורו, בהכנתו או בבנייתו של אותו נכס." 

ביסוס נוסף למסקנה זו נמצא בעובדה שהמונח "עסק" מוגדר סעיף 85 לפקודת מס הכנסה ככולל גם "חלק מעסק". 

פרשנות זו מהווה המשך ישיר של פסיקתו של בית משפט זה בעניין גולדשטיין, והיא מתחייבת לצורך הגשמת התכליות העומדות בבסיס סעיפים 85 ו‑100 לפקודת מס הכנסה וסעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין. ראשית, כבר עמדתי על כך שקשה לאתר הבחנה מהותית בין המקורות השונים המנויים בסעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה, ולא כל שכן לאתר הצדקה בחקיקה לקיומה של הבחנה שכזו. שנית, פרשנות זו יוצרת סימטריה בכל הנוגע למיסוי "עסק אקראי בעל אופי מסחרי", בשים לב שהפסדים מעסק כזה ניתן לקזז לפי סעיף 28 לפקודה כפי שנקבע בעניין גולדשטיין. שלישית, גם מבחינת תכליתם של דיני המס לחתור לשוויון בין נישומים דומה שאין מקום להבחנה בין מלאי שיצא מ"עסק" מחזורי לבין מלאי שיצא מ"עסק אקראי" או מ"עסקה". בכל המקרים הללו מתקיימים מקורות הכנסה "פירותיים" שלהם אופי מסחרי ושמטרתם להשיא רווח לבעליהם. 

יתרה מכך, אני סבורה שלפרשנות המוצעת יש אף אחיזה בלשונה של פקודת מס הכנסה. כך למשל, כותרת המשנה של סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה היא "עסק ומשלח יד", למרות  ש"עסק" ו"משלח יד" הם רק שניים מהמקורות המנויים בסעיף זה. אף בכך יש כדי ללמד כי לא ניתן לשלול ראייה של המונח "עסק אקראי" או "עסקה בעלת אופי מסחרי" ככאלה הכלולים בתוך המונח "עסק", לפחות בהקשרים מסוימים (ראו: מנחם רהב "קיזוז הפסדים מעיסקה בעלת אופי מסחרי" מיסים טו/3 39‑37 (2001); אהרן יורן, יחזקאל פלומין תכנון מס בחיי העסק 190‑191 (1973).  

עיון נוסף בעניין חזן מלמד כי גישה זו התקבלה אף בו, גם אם ללא דיון מפורט, והלכה למעשה, בית משפט זה החיל את סעיף 85 לפקודה גם על עסקה שהוגדרה כ"עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי". בהתייחסו לכך קבע הנשיא א' ברק כך:

"אין לי צורך להכריע בשאלה אם העסקאות הגיעו לרמה של 'עסק' וההכנסה מקורה ב'עסק'. די בכך שהיא הכנסה מ'עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי' כדי להטיל עליה מס הכנסה על פי הפקודה כפי שביקש פקיד השומה לעשות" (עניין חזן, בעמ' 564). 

למעלה מן הצורך אוסיף ואציין כי אפילו היה מקום להבחנה בין ההכנסות השונות המפורטות בסעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה, הרי שבענייננו המאפיינים של העברת הדירות מעידים כי מדובר ב"עסק אקראי" ולא ב"עסקה". בספרות המשפטית הוסבר כי ככל שקיימת הבחנה בין המושגים הללו הרי שהיא מבוססת על שני פרמטרים: מידת האקראיות של הפעילות העסקית, היינו האם העסקה נעשתה בתחום עיסוקו הקבוע והסדיר של הנישום, וכמות הפעולות שהיא כוללת, היינו האם מדובר בצבר של עסקאות או בעסקה בודדת (ראו: רפאל, בעמ' 75). בענייננו, חנה זילברמן העבירה עד כה ארבע דירות מתוך הפרויקט ‑ שתיים לילדיה ושתיים מכרה לגורמים שלישיים. אכן, בפנינו נבחנת רק שאלת החיוב במס בגין העברת הדירות לילדיה של חנה זילברמן. אולם שאלה זו יש לבחון בהקשרה הרחב. עניין לנו בכמה עסקאות שמקורן באותו פרויקט. אין בפנינו עסקה בודדת, אקראית ויוצאת דופן, אלא צבר עסקאות הנוגעות כולן לפרויקט שבני הזוג זילברמן היו מעורבים בפיתוחו ובטיפוחו. הקביעה כי מדובר בעסק אקראי מחזקת את המסקנה שאליה הגענו לפיה סעיפים 85 לפקודת מס הכנסה וסעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין הנוקטים במונח "עסק" (או "חלק מעסק") חלים בענייננו (ראו והשוו: עניין גולדשטיין). 

לסיכום עניין זה: אני סבורה כי "מלאי עסקי" יכול להתקיים גם בעסק אקראי או בעסקה, ולכן ההסדרים הקבועים בסעיף 85 לפקודת מס הכנסה וסעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין מתקיימים בענייננו. מדברים אלו עולה כי העברת הדירות מחנה זילברמן לילדיה ללא תמורה חייבת בתשלום מס מכוחו של סעיף 85 לפקודת מס הכנסה. עוד עולה כי בית המשפט המחוזי רשאי היה לקבוע כי בשנת 2001 היה שינוי בייעודם של המקרקעין מנכס פרטי למלאי עסקי, לפי סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין. שאר קביעותיו של בית המשפט המחוזי בהקשר לשינוי הייעוד בשנת 2001 הן קביעות עובדתיות שלא ראיתי מקום להתערב בהן. 

סיכום

אשר על כן, דין הערעורים להידחות. 

לפסקי דין נוספים בתחום המיסוי הבינלאומי, ראו: פסקי דין מיסוי ישראלי ומיסוי בינלאומי   

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה 

יש להסתמך רק על הנוסח הרשמי של פסק הדין ובכל מקרה אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי 

ד"ר אבי נוב, עו"ד

האתר נבנה במערכת 2all | בניית אתרים