קרן תל אביב לפיתוח נגד פקיד שומה תל אביב 

שירותי ניהול|הכנסת עבודה|תשלום|מערער|הסכם 

ד"ר אבי נוב, עו"ד  

פברואר 2015 

להלן עיקרי פסק דין ע"מ 28320-05-12, קרן תל אביב לפיתוח נגד פקיד שומה תל אביב 5, שניתן על ידי כב' השופטת ד"ר מיכל אגמון‑גונן, בבית המשפט המחוזי בתל‑אביב‑יפו ביום: 20.10.14. פסק הדין עוסק בערעור על שומות שהוצאו לקרן תל אביב לפיתוח לאחר שפקיד השומה קבע כי תשלום ששולם למנכ"ל שלה, באמצעות חברה בבעלותו, הינו הכנסת עבודה ולא תשלום עבור שירותי ניהול.

רקע עובדתי

המערערת, קרן תל אביב לפיתוח, הינה מוסד ציבורי שהוקם בשנת 1977, במטרה להביא לשינוי חברתי בעיר תל‑אביב‑יפו ולשפר את חייהם של תושבי העיר ומבקריה. המערערת פעילה, בין היתר, בתחומי החינוך, הרווחה, התרבות והספורט והיא פועלת לגיוס כספים מתורמים בארץ ובחו"ל לצורך מימון פרויקטים ואירועים בתחומים אלה, כאשר עיריית תל‑אביב‑יפו משתתפת במימון חלק מעלויות הפרויקטים, בהתאם לנסיבות. בתפקיד יו"ר הקרן מכהן ראש עיריית תל‑אביב‑יפו, מר רון חולדאי. ביום 14.8.02 נחתם הסכם העסקה בין המערערת לבין מר אברהם בן שושן, שבמסגרתו הוסכם, כי מר בן שושן ישמש כמנכ"ל המערערת מיום 1.9.02 ועד ליום 1.9.05 וכי התשלום בגין שירותיו ישולם כנגד חשבונית מס ערוכה כדין של המנכ"ל לקרן (ההסכם צורף כנספח א' לתצהיר המשיבה). 

בפועל חשבונית כאמור הונפקה למערערת על ידי חברת א. בן שושן ייעוץ ותכנון אסטרטגי בע"מ, שהינה חברה בשליטתו הבלעדית של מר בן שושן, אותה הקים מר בן שושן ביום 4.9.02. בדוחות הניכויים שלה לשנים 2007‑2009, דיווחה המערערת על התשלומים ששולמו לחברת בן שושן כהוצאה שהוציאה בגין שירותי ניהול. פקיד השומה סירב לקבל את המוצהר בדוחות הניכויים השנתיים של המערערת ותחת זאת קבע, כי ההכנסה ששולמה לחברת בן שושן מהווה "הכנסת עבודה" בידי מר בן שושן בהתאם לסעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א‑1961 ולפיכך היה על המערערת לנכות מס במקור משכרו של מר בן שושן לפי סעיף 164 לפקודה וכן לשלם מס מעסיקים לפי חוק מס מעסיקים, התשל"ה‑1975 ומס שכר לפי חוק מס ערך מוסף, התשל"ו‑1975. 

טענות הצדדים 

המערערת טוענת, כי הסכם העסקתו של מר בן שושן מיום 14.8.02 משקף את אומד דעתם של הצדדים בשעת ההתקשרות, שלפיו המערערת תקבל שירותי ניהול מחברת בן שושן באמצעות מר בן שושן. נטען, כי למרות האמור בהסכם ולמרות אומד דעתם של הצדדים והתנהלותם בפועל, בחר פקיד השומה לסווג מחדש את התשלומים ששילמה המערערת לחברת בן שושן, תוך התעלמות מההסכם שבין הצדדים ומעקרון האישיות המשפטית הנפרדת של חברת בן שושן ותוך פגיעה בזכות ההתאגדות של מר בן שושן. המערערת טוענת עוד, כי לא התקיימו יחסי עובד‑מעביד בין מר בן שושן לבין הקרן וזאת לנוכח אומד דעת הצדדים העולה מההסכם והמבחנים שנקבעו בפסיקה לקיומם של יחסי עובד‑מעביד. 

פקיד שומה תל אביב טוען, כי בחינת הסכם העסקתו של מר בן שושן מעלה, כי המדובר בהסכם להעסקת מנכ"ל למערערת ולא בהסכם למתן שירותים. לעניין זה נטען, כי מבנה ההסכם, תוכנו ואופן פנייתו כלפי הצד המועסק מבטאים התייחסות לאדם ספציפי ולא לחברה, מה גם שההסכם נחתם עם מר בן שושן בעצמו ולא עם חברת בן שושן. נטען, כי גם סממנים חיצוניים להסכם מלמדים, כי מר בן שושן הועסק על ידי המערערת כמנכ"ל באופן אישי. לעניין זה נטען, כי חברת בן שושן הינה חברת מעטים בבעלותו של מר בן שושן; כי החברה הוקמה בסמוך לחתימה על ההסכם; כי לא נמשכו כספים מחברת בן שושן באמצעות משכורת או דיבידנד על ידי מר בן שושן בשנות הערעור; וכי בשנים שבהן הועסק מר בן שושן במערערת, לכאורה באמצעות חברת בן שושן, מילא מר בן שושן כרטיס עובד ורשם את המערערת כמעביד. נטען, כי לאור האמור אין כל משמעות לאופן התשלום שבו בחרו הצדדים, באמצעות חשבונית שהנפיקה חברת בן שושן לקרן, וכי יש לקבוע שלחברת בן שושן לא היה "יד ורגל" בניהול המערערת וכי מי ששימש בפועל כעובד של המערערת לכל דבר ועניין היה מר בן שושן באופן אישי. פקיד שומה תל אביב טוען עוד, כי גם בחינת המבחנים שהתפתחו בפסיקה לקיומם של יחסי עובד‑מעביד מעלה, כי התקיימו יחסי עבודה בין המערערת לבין מר שושן וכי גם לנוכח זאת יש לקבוע, כי ההכנסה ששולמה לחברת בן שושן במסגרת הסכם העסקתו של מר בן שושן אצל המערערת מהווה "הכנסת עבודה" בידו של מר בן שושן. לבסוף טוען פקיד שומה תל אביב, כי המערערת לא הצביעה על כל טעם עסקי, מעבר להתחמקות מתשלום המס, המצדיקה את התקשרותה עם חברת בן שושן ולא עם מר בן שושן באופן אישי. 

השאלה שבמחלוקת

הוראת סעיף 164 לפקודת מס הכנסה מחייבת ניכוי מס במקור לגבי "הכנסת עבודה". גם חוק מעסיקים, התשל"ה‑1975 וחוק מס ערך מוסף, התשל"ה‑1975, מטילים חיובים בשיעור מסוים מ"הכנסת עבודה". כאמור, המשיבה סבורה, כי יש לראות בתשלומים ששולמו למר בן שושן משום "הכנסת עבודה". המערערת, מצדה, טוענת, כי בהסכם העסקתו של מר בן שושן נקבע במפורש, כי לא יתקיימו יחסי עובד‑מעביד בין הצדדים וכי התשלומים שישולמו למר בן שושן הם בגין שירותי ניהול מחברת בן שושן. 

מהותה של עסקה נקבעת לצורך דיני המס על פי המהות הכלכלית האמתית של העסקה. שם העסקה או כינויה על ידי הצדדים לה איננו מכריע את מהותה של העסקה לצורך דיני המס. עקרון זה הוא עקרון מקובל מזה שנים בדיני המס. ביסודו עומדים שיקולים של מניעת תכנוני מס בלתי לגיטימיים, הגשמת צדק ושוויון בדיני המס וקידום ניטרליות מערכת המס (ראו ד"נ 16/82 פקיד השומה נ' צבי לידור, פ"ד לט(2) 757 (1985); רע"א 4539/96, 3527 אקסלברד נ' מנהל מס רכוש, פ"ד נב(5) 385, 403 (1998); ע"א 5472/98 מנהל מס שבח נ' חברת הדרי החוף מס 63 בע"מ, פ"ד נו(1) 877 (2001); ע"א 6722/99 מנהל מע"מ תל‑אביב נ' משכנות כלל מגדלי הים התיכון בע"מ (2004)). מכאן, שהגדרת ההתקשרות בין הצדדים כיחסי קבלן עצמאי‑מזמין אינה מכריעה ועלינו לבחון את מהותה הכלכלית של העסקה שבפנינו לצורך חיובה במס. 

הסכם העסקתו של מר בן שושן

בחינת לשון הסכם העסקתו של מר בן שושן מעלה, כי המדובר בהסכם להעסקתו של מר בן שושן כמנכ"ל ולא בהסכם לשכירת שירותי ניהול מחברת בן שושן; הסכם העסקתו של מר בן שושן נחתם מלכתחילה בין המערערת לבין מר בן שושן, בעצמו. במבוא להסכם הצהירה הקרן, כי היא מעוניינת להעסיק את מר בן שושן כמנכ"ל ומר בן שושן מצדו הצהיר, כי הוא מעוניין להיות מועסק אצל הקרן בתפקיד מנכ"ל. עוד הצהיר מר בן שושן, כי "יש לו את הידע, היכולת והניסיון הדרושים בכדי לעבוד בתפקיד בקרן". בהסכם נקבע, כי מר בן שושן יכהן בתפקיד מנהלה הכללי של הקרן ויהא אחראי על ניהולה השוטף בהיקף של משרה מלאה (ראו סעיף 2.1 להסכם). עוד נקבע בהסכם, כי מר בן שושן, בתפקידו כמנכ"ל, מתחייב לבצע את כל המשימות שהוטלו עליו ע"י הועד ויו"ר הקרן וכי "בביצוע תפקידו יהיה המנכ"ל כפוף ישירות ליו"ר הקרן" (ראו סעיפים 2.2 ו‑2.3 להסכם). ההסכם קובע, כי תפקידו של המנכ"ל נמנה עם משרות ההנהלה בקרן ולפיכך נדרשת ממנו מידה מיוחדת של אמון אישי וכי מוסכם שלא יחולו על המנכ"ל הוראות חוק שעות עבודה ומנוחה, התשי"א‑1951 והוא לא יהיה זכאי לתמורה נוספת כלשהי בגין עבודתו מלבד זו המפורטת בהסכם (ראו סעיף 3 להסכם). ההסכם קובע עוד, כי המדובר בהסכם אישי ומיוחד המסדיר את היחסים בין הקרן לבין המנכ"ל וקובע באופן בלעדי את תנאי העסקתו של המנכ"ל (ראו סעיף 4 להסכם). 

בסעיף 5 להסכם, שכותרתו "חובות המנכ"ל", התחייב המנכ"ל למלא את תפקידו במסירות ובנאמנות ולשם כך "להקדיש את זמנו, מרצו, כישוריו וניסיונו" (סעיף 5.1 להסכם). נקבע עוד, כי בתקופת ההסכם יהיה המנכ"ל רשאי לעסוק בכל עבודה אחרת בשכר או למלא כל תפקיד אחר בשכר מחוץ לשעות העבודה ובלבד שקיבל אישור מראש ובכתב מהקרן (סעיף 5.2 להסכם) וכי המנכ"ל מתחייב להודיע לקרן על כל עניין או נושא אשר לגביהם יש לו עניין אישי או העלול ליצור ניגוד עניינים עם תפקידו בקרן (סעיף 5.3 להסכם). 

בסעיף 6 להסכם, שכותרתו "תוקף ההסכם והודעה מוקדמת" הוסכם בין הצדדים, כי תוקף ההסכם הוא מיום 1.9.02 ועד ליום 1.9.05 וכי למנכ"ל יינתנו שתי תקופות אופציה להארכת ההסכם, של שנה אחת לכל תקופה (סעיפים 6.1 ו‑6.2 להסכם). כן נקבע בהסכם, כי על אף האמור בסעיף 6.1 להסכם, יהיו רשאים הועד המנהל של הקרן והמנכ"ל, כל אחד, להפסיק את ההסכם בכל עת ומכל סיבה שהיא, על ידי מתן הודעה מוקדמת של 90 יום (ראו סעיף 6.5 להסכם). עוד הוסכם, כי יו"ר הקרן יהיה רשאי, לאחר קבלת אישור הועד המנהל, להפסיק את עבודתו של המנכ"ל לאלתר וללא הודעה מוקדמת בכל מקרה של הפרת אמונים או אם עבר המנכ"ל עבירה פלילית שיש עמה קלון או המטילה בו דופי מוסרי (סעיף 6.6 להסכם). 

המערערת נאחזת, אמנם, בלשון סעיף 7.2 להסכם, שבגדרו הסכימו הצדדים, כי היחסים ביניהם הם יחסי קבלן עצמאי‑מזמין וכי לא יהיו בין הצדדים יחסי עובד‑מעביד. עוד נאחזת המערערת בעובדה שהתשלום בגין שירותיו של מר בן שושן שולם בפועל לחברת בן שושן כנגד חשבונית. אולם, כאמור לעיל, שם העסקה או כינויה על ידי הצדדים לה איננו מכריע את מהותה של העסקה לצורך דיני המס וכך גם באשר לאופן התשלום שנבחר על ידי הצדדים. המהות הכלכלית האמתית של העסקה היא שקובעת, ובהקשר זה לא הובאה מטעם המערערת כל עדות שיש בה כדי להצביע על כך שעל אף לשונו הברורה של ההסכם, ביסוד ההתקשרות בין הצדדים עמד רצונה להתקשר עם חברת בן שושן ולא עם מר בן שושן באופן אישי. נהפוך הוא; חשב המערערת, מר אהרון מויאל, אשר תצהירו ניתן בתמיכה לעמדת הקרן, הצהיר, כי הקרן ראתה חשיבות רבה בזהות הגורם הנושא בתפקיד מנכ"ל הקרן וכי הקרן ביקשה לאייש תפקיד זה באיש ציבור או איש צבא בכיר לשעבר. 

גם בחינת האינדיקציות החיצוניות להסכם מובילה למסקנה, כי התשלומים ששולמו לחברת בן שושן, כביכול בגין שירותי ניהול, הינם, למעשה, תשלומים בגין שכר עבודתו של מר בן שושן. חברת בן שושן הינה חברת מעטים בבעלותו הבלעדית של מר בן שושן, אשר הוקמה על ידי מר בן שושן רק בסמוך לאחר חתימת הסכם העסקתו של מר בן שושן אצל המערערת. היינו, במועד חתימת ההסכם חברת בן שושן כלל לא הייתה קיימת ומשכך קיים קושי לקבל את הטענה שלפיה ההתקשרות מלכתחילה נעשתה עם חברת בן שושן ולא עם מר בן שושן באופן אישי, כנטען על ידי המערערת. לכך יש להוסיף, כי מר בן שושן לא משך מחברת בן שושן משכורת או דיבידנד בשנות המס נשוא הערעור. מנגד, מר בן שושן מילא כרטיס עובד (טופס 101) במהלך שנות עבודתו במערערת, שבו הוא בחר להציג את עצמו (ולא את חברת בן שושן) כעובד המערערת. המערערת הנפיקה בכל חודש תלוש שכר למר בן שושן, בגין הרכב הצמוד והטלפון הנייד שהועמדו לשימושו וכן הונפק לו טופס 106 מדי שנה (ראו נספחים ה' ו‑ו' לתצהיר המשיבה). גם במסגרת טפסים אלה מוצג מר בן שושן (ולא חברת בן שושן) כעובד הקרן. יש לציין, כי תלוש השכר מבטא הטבות שניתנו למר בן שושן באופן אישי ולראיה ההטבות גולמו במלואן על ידי המערערת לפי שיעור המס השולי של מר בן שושן ולא לפי שיעור המס החל על חברת בן שושן. 

קיומם של יחסי עובד‑מעביד

פקיד שומה תל אביב טוען, כי יש לקבוע שהתשלומים ששולמו לחברת בן שושן היו, למעשה, בגדר "הכנסת עבודה" בידו של מר בן שושן וכי הוא זה אשר ניהל את המערערת גם לנוכח המבחנים שהתפתחו בפסיקה לקיומם של יחסי עובד‑מעביד. בהקשר זה מפנה פקיד שומה תל אביב ל"מבחן המרות והפיקוח"; "מבחן ההשתלבות"; "מבחן הכלים"; "מבחן הקשר האישי"; "מבחן התשלומים הסוציאליים" ו"מבחן הסיכון". 

כידוע, פקודת מס הכנסה משתמשת בביטוי "הכנסת עבודה", אולם נמנעת מהגדרת יחסי העבודה ומקביעת המבחנים להכרה בהם (ראו א. רפאל, מס הכנסה, כרך א' 113 (2009); ע"א 5378/90 התאגדות לתרבות גופנית, הפועל טבריה נ' פקיד השומה טבריה, פ"ד מח(2) 416 (1994); י. אדרעי, "מיסוי הכנסת מנהל חברה וכללי פרשנות בדיני מיסים", הפרקליט לה 68 (תשמ"ג)). בע"א 5378/90 הנ"ל נמנע בית המשפט מלקבוע כי לצורך דיני המס יש לקבוע מבחנים עצמאיים להגדרת יחסי עובד‑מעביד. בית המשפט ציין כי "טעמים חזקים עומדים ביסוד הגישה הפרשנית שלפיה יש להיעזר בפירוש שניתן למונחים במשפט הכללי אף לצורך דיני המס" (שם, פסקה 9). עם זאת, בית המשפט לא שלל את הגישה לפיה לעיתים יהיה מקום לסטות ממבחנים אלו ולהתאימם לתכליות דיני המס. בדין הכללי מקובל לבחון את קיומם של יחסי עובד ומעביד על פי מספר מבחנים, כמו מבחן ההשתלבות ומבחן השליטה והפיקוח. לצד אלו בוחנים קיומם של הסכמי עבודה, דרישה כי הפעילות של מי שמוגדר כעובד תתרום למעסיקו, אופן ביצוע התשלומים ועוד (ראו למשל בג"צ 1898/06 משרד הפנים נ' בית הדין הארצי לעבודה (2008); בג"צ 640/11 צוברי נ' בית הדין האזורי לעבודה בתל אביב‑יפו (2012)). 

יישום מבחנים אלה לנסיבות ענייננו אכן מעלה, כי השכר ששולם למר בן שושן הינו בגדר "הכנסת עבודה". מלשון הסכם העסקתו של מר בן שושן עולה, כי מר בן שושן בתפקידו כמנכ"ל היה נתון למרותם ולפיקוחם של הועד המנהל ויו"ר המערערת, שהיו גם מוסמכים לאשר למר בן שושן לעבוד בעבודה נוספת. מר בן שושן, מטבע תפקידו, היה חלק אינטגרלי וחיוני במנגנון הפעילות של הקרן, כאשר מנגד לא היה לו כל תפקיד של ממש בחברת בן שושן, שממנה כלל לא משך כספים. מר בן שושן הועסק במשרדי המערערת ולצורך תפקידו הועמדו לרשותו רכב, טלפון נייד וחשבון הוצאות ותפקידו במערערת נשא אופי אישי. מר בן שושן לא ערב להישגי או הכנסות המערערת באופן אישי והתמורה ששולמה לו כללה גם תשלומים סוציאליים. 

זכות ההתאגדות

לאור התוצאה שאליה הגעתי, אינני נדרשת לטענת המערערת בנוגע לזכות ההתאגדות והפגיעה הנטענת בעקרון האישיות המשפטית הנפרדת, שהרי ההתקשרות הייתה עם מר בן שושן באופן פרסונאלי ולא עם חברת בן שושן. הקביעה שלפיה התשלום ששולם לחברת בן שושן היה עבור שכרו של מר בן שושן כמנכ"ל המערערת וכי הוא זה אשר ניהל את המערערת, אינה פוגעת באישיות המשפטית הנפרדת של חברת בן שושן ובזכות ההתאגדות. אין באמור בכדי לקבוע כי לא ניתן, באופן עקרוני, לתת שירותי ניהול באמצעות חברה. במקרה שלפני לא כך נעשה הדבר. 

סוף דבר

הערעור נדחה. 

לפסקי דין נוספים, ראו: פסקי דין מיסוי ישראלי ומיסוי בינלאומי   

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה 

יש להסתמך רק על הנוסח הרשמי של פסק הדין ובכל מקרה אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי 

ד"ר אבי נוב, עו"ד

האתר נבנה במערכת 2all בניית אתרים