דמארי והירשזון נגד פקיד שומה רחובות 

נישום|קיזוז|הפסד|מערער|פרשנות|מס|סעיף 28 לפקודה 

ד"ר אבי נוב, עו"ד  

פברואר 2015 

להלן חלק מפסק דינו של כב' השופטת רובינשטיין ‑ המשנה לנשיאה, בע"א 4157/13 דמארי והירשזון נגד פקיד שומה רחובות ואח', אשר ניתן ביום 3.2.15 בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים. פסק הדין עסק בערעור הירשזון ודמארי, בסוגיית הטלת מס על כספי גניבה כאשר הכספים הושבו בפועל. ובעיקר, בהנחה שיש להטיל מס הכנסה על כספים אלה, והנישום השיבם לבעליהם - האם יכול הוא לנכות את סכום ההשבה כהוצאה בייצור ההכנסה או לקזזה כהפסד? להלן עיקרי פסק הדין ביחס לסוגיה של קיזוז הפסד לשנים קודמות (קיזוז רטרואקטיבי). 

קיזוז הפסד באופן רטרואקטיבי

הדעה המקובלת במשפט הישראלי היא, כי ככלל אין לאפשר קיזוז הפסדים כנגד הכנסות של נישומים בשנים שקדמו לשנת ההפסד (ראו למשל ע"א 3319/04 שקלרש נ' פקיד שומה (2006)). חרף זאת, נראה כי בתנאים מסוימים ניתן לעשות שימוש באמצעי זה כדי למנוע גרימת עוול לנישום. כפי שנראה, תוצאה זו עולה בקנה אחד עם העקרונות הפרשניים שצוינו למעלה, ובעיקר כי לעתים יש לנקוט בפרשנות תכליתית כדי להימנע מהטלת מס ביתר. יוזכר בהקשר זה, כי אמנם החובה הבסיסית היא תשלום מסים, והצדקות רבות לכך, ובהן מימון פעולותיה של המדינה, השגת צדק חלוקתי ותיקון כשלי שוק. אך הטלת מס מהוה מיניה וביה פגיעה בקניינו של הנישום, המוגן בחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו; על פגיעה כזו לעמוד בתנאי פסקת ההגבלה, המנויים בסעיף 8 לחוק היסוד; בפרט, עליה להיות מידתית, דהיינו יש לבצעה בצורה שאינה עולה על הנדרש; ראו גם ברק, מידתיות במשפט (תש"ע‑2010), 337 לעניין שיקולי צדק. 

בענייננו אמנם יש לסווג את כספי המעילה כהכנסה, חרף השבתם לבעליהם. ואולם התוצאה לפיה לא יוכלו המערערים לקזז השבה זו כהפסד ‑ ואולי בפרט המערער, אשר פרש לגמלאות ובפועל נעדר הכנסה עתידית שכנגדה יוכל לקזז הפסד זה ‑ אינה נראית צודקת; ראוי להביא לידי ביטוי את העובדה שבסופו של יום הכספים הושבו, ובאופן זה להתקרב, במידת האפשר, להטלת מס אמת. כן ראוי שיישמר ככל הניתן תמריץ לגנבים להשיב את שללם, במובן זה שיידעו כי אף אם יוטל על כספים אלה מס הכנסה, יוכלו להביא זאת לידי ביטוי בניכוי סכום ההשבה או קיזוזו. מנגד, אציע להגביל את שיעור הקיזוז, באופן שיביא לידי ביטוי בחשבון הסופי את העובדה שהמערערים גנבו כספים אלה, ונהגו בהם בפועל מנהג בעלים. 

במקרה שלנו, כדי להשיג יושר יש לאפשר למערערים לקזז את ההשבה כהפסד באופן רטרואקטיבי לשנות המס שלגביהן נערכה השומה. תוצאה זו אף תואמת את המגמה הפרשנית שננקטה לא אחת על ידי בית משפט זה, לפיה יש לעתים להעדיף פרשנות צודקת של חוקי המס, העולה בקנה אחד עם עקרונות היושר, אף אם הדבר מהוה לכאורה מתן פרשנות לדבר חוק הסוטה מן הדרך הפרשנית המקובלת (ראו ענין אינטרבילדינג וענין קלס הנזכרים). יתרה מכך, גישה מעין זו אף תואמת את המגמה בפסיקתנו לנקוט בפרשנות מרחיבה, לטובתו של הנישום, בנושא קיזוז הפסדים, בדרך של הגדלת "סלי ההפסדים" המותרים לקיזוז לצרכי מס (ע"א 8876/09 גזית החזקות בע"מ נ' פקיד שומה (2012); ע"א 10011/07 פור חבה לניהול תיקי השקעות ואח' נ' פקיד שומה (2010); לשיקולים המצדיקים גישה זו ראו פסק דינו של השופט י' עמית בענין מודול בטון).

יודגש ‑ אין הכוונה ליצור מצב בו כל דכפין יוכל לקזז הפסדים לאחור בטענה כי אחרת ייגרם לו עוול; הדבר תלוי בכך שמדובר בנישום שהפסדו בו מדובר לא נוצר מלאכותית לשם הימנעות ממס, והנטיה מתחזקת מקום שאין לנישום אפשרות לחזור לפעילות כלכלית רווחית בעתיד. במצב זה פוחת החשש מניצול של יכולת הקיזוז לאחור, על ידי יצירת הפסדים מלאכותיים בהווה לצורך הפחתת מס בגין הכנסות בעבר. דעתי היא, כי יש לאמץ בענייננו במישור העקרוני גישה זו, התואמת את עקרונות הפרשנות בדיני מסים, ובפרט את הדרך הפרשנית המרחיבה שראוי לנהוג בנושא קיזוז הפסדים. אכן, סעיף 28 אינו מתייחס לאפשרות הקיזוז לאחור; אף כי העמדה המקובלת בישראל היא שהשמטה זו מהוה הסדר שלילי, נראה כי במקרים המתאימים וכדי להגשים צדק ולמנוע גרימת עוול, יש לאפשר קיזוז לאחור. דומה כי המקרה שבפנינו הוא אחד מאלה. 

מובן, כי אין המערערים, אשר לא נשכח כי בסופו של יום הורשעו בעבירות חמורות של מעילה בכספים, זכאים לכל העדפה ביחס לנישומים שומרי חוק; ההתחשבות בנסיבות אלה אינה ניתנת להם ביחס למעשיהם הפליליים, אלא כנישומים. אכן יוער, כי על פי סעיף 33 לפקודה רשאי פקיד השומה לסרב להתיר ניכוי או קיזוז הוצאות שהגיש נישום שלא ניהל פנקסים, והמערערים שניהם לא ניהלו פנקסים, דבר שבדרך כלל אינו חלק מתהליך של גניבה; אך כחלק מן המגמה הפרשנית ביחס לדיני הקיזוז, ניתן לאפשר את קיזוזם של תשלומי ההשבה חרף עובדה זו, משאין מחלוקת כי הכספים הושבו. נוסף לכך יצוין, כי בית המשפט המחוזי קבע כי המערער אינו חייב לנהל ספרים, אך מבלי לשנות את קביעת פקיד השומה כי הכנסתו חייבת במס כהכנסה מעסק. יתכן כי במצבים מסוימים, כאשר מדובר ב"עסקי" גניבה או מעילה, יחויבו כספי הגניבה כהכנסה מעסק, אך אי‑ניהול הספרים לא ישפיע על יכולתם לנכות הוצאות או לקזזן. 

ויודגש שוב, כי יש לנהוג במשנה זהירות ובכל מקרה לגופו על פי נסיבותיו, שכן כאמור יש בכך משום הרחבתה של הדרך הפרשנית המקובלת בנושא. ואולם, בענייננו השיבו המערערים את הכספים לא כדי ליצור הימנעות לא נאותה ממס. כן נראה, כי אם לא תינתן להם האפשרות לקזז את תשלומי ההשבה כהפסד כנגד הכנסה משנים קודמות, יעמוד הדבר בניגוד למידת הצדק ולעקרונות של מס אמת. כן יש להישמר מפני יצירת תמריץ הפוך שבעקבותיו יימנעו גנבים מלהשיב את שללם לבעליהם החוקיים. 

קיזוז מופחת

כאשר בוחר בית המשפט לנקוט בפרשנות מרחיבה מעין זו, רשאי הוא גם להפעיל שיקול דעת כיצד ובאילו תנאים לאפשר את ההסדר האמור. וראוי לאזן את מתן אפשרות הקיזוז בשל הרצון למנוע אי צדק, עם הרקע הלא חיובי בענייננו; העובדה היא, שהמערערים גנבו כספים ונהגו בהם מנהג בעלים למשך תקופות משמעותיות, בהן לא יכלו הבעלים ליהנות מכספם ולהשתמש בו כחפצם, ואילו המערערים יכלו ‑ למשל, כאמור ‑ להשקיע באופן שיעשיר את כיסם, כגון בנכס נדל"ן בתקופה של עליית מחירים וכיוצא בזה. משכך, בנסיבות הענין יש לדעתי לאפשר למערערים לקזז מחצית מן הסכומים שהשיבו כהפסד כנגד הכנסתם בשנות המס הרלבנטיות, ולא את הסכום המלא. דהיינו, כל אחד מן המערערים יוכל לקזז מחצית מתשלומי ההשבה כהפסד נגד הכנסותיו ‑ כזכור, מדובר בהכנסות מעסק או משלח יד (ואשר למערערת ראו פסקה ע"ח למעלה) ‑ בשנות המס שבעבורן הוצאו השומות נשוא הערעור. בעיניי דומה הדבר להטלת אשם תורם שיסודה בדיני נזיקין והוסבה גם לדיני החוזים, אשר יש בה לעתים כדי לסייע להגיע תוצאה ראויה לעשיית צדק (ראו, אמנם בהקשר אחר, בע"א 1156/10 האס נ' חברת הבונים בקרית משה בע"מ (2012), פסקה ל"ז לחוות דעתי; ע"א 11120/07 שמחוני נ' בנק הפועלים בע"מ (2009), פסקאות כ"ח‑ל' לחוות דעתי); בענייננו, בגניבת הכספים ובאי‑השבתם למשך פרקי זמן משמעותיים יש לראות את המערערים כנושאים במחצית מן ה"אשמה", ועל כן ניתנת להם האפשרות לקזז רק מחצית מן הסכום. 

טענת המערער בדבר סכום השומה

מצאתי להתייחס לטענת המערער בענין סכום השומה; לדבריו, מפסק דינו של בית משפט זה בערעור על הכרעת הדין (ע"פ 7641/09) עולה, כי הופחת מהרשעתו מספר הנסיעות לחו"ל שמימן בכספי המעילה, דבר שיש בו כדי להפחית מן הסכום שיש לחייב במס הכנסה). המערער לומד זאת מן הנאמר בפסקה 99 לפסק הדין בערעור, לפיו "משהודה המערער בקבלת כספי המזומנים ב‑10‑7 מקרים, די היה בכך כדי להותיר את ההרשעה בעבירת הגניבה בעינה ככל שהיא מתייחסת לשבעה מקרים אלה. בית המשפט המחוזי נטה לסבור כי מספר המקרים שהוכח גבוה בהרבה, אך נראה כי כמסקנה נחרצת די לנו אם נסתפק בשבעת המקרים האמורים". אולם, לא ניתן להלום את טענת המערער כי דברים אלה מהוים שינוי בפרטי ההרשעה. לא היה בכך משום שינוי של ממש בממצאים העובדתיים שנקבעו בבית המשפט המחוזי, ואין להעניק לעניין זה איפוא משמעות אופרטיבית ביחס למספר הנסיעות בגינן הורשע המערער, וכתוצאה מכך לגבי סכום הכסף שגנב. מסקנה זו מתחזקת נוכח האמור בפסק הדין, כי "בחנתי היטב את טענות המערער, אך לא שוכנעתי כי יש מקום להתערב בקביעותיו ומסקנותיו של בית המשפט קמא" (פסקה 98); וגם ‑ "הרשעתו של המערער בגניבת כספי הנסיעות עומדת על בסיס איתן ואין מקום לשנות ממנה". סופו של דבר, יש להותיר את סכום השומה כפי שנקבע בבית המשפט המחוזי, בסך של 1,732,000 ש"ח. 

סיכום

כספי הגניבה שחמסו המערערים מהוים הכנסה החייבת במס; המערערים קיבלו כספים אלה לידיהם ונהגו בהם מנהג בעלים. ההלכה העקרונית בנושא היא, כי ככל שניתן לשייכם למקור הכנסה על פי הפקודה, גם כספים שקיימת לגביהם חובת השבה ‑ כמו בנידון דידן ‑ חייבים במס הכנסה, אף אם הושבו בעתיד לבעליהם. נוסף לכך, נראה כי במישור העקרוני ניתן להתיר את ניכוים של תשלומי ההשבה ששילמו המערערים כהוצאה בייצור ההכנסה, בשונה מקנס האסור בניכוי על פי ההלכה הפסוקה, אך שאלה זו תוכרע בכל מקרה לפי נסיבותיו. בין היתר ייבחן האם מטרת ההשבה היא עונשית או תרופתית בעיקרה, והאם התרת הניכוי תגרום לסיכול המדיניות הציבורית ‑ תקנת הציבור ‑ שביסוד הטלתו. אשר לסיווג התשלומים כהוצאה כייצור הכנסה בסעיף 17 לפקודה, אף אם אין הדבר נקי מספקות, ניתן במקרה דנא לעשות כן בפרשנות מרחיבה כמתואר; ואולם אין הדין מאפשר ניכוי כאמור ביחס לשנות מס הקודמות לזו בה הוצאה ההוצאה, כבקשת המערערים. חרף האמור, נראה כי במקרים מסוימים ניתן לאפשר קיזוז הפסדים באופן רטרואקטיבי, כנגד הכנסה משנים שקודמות לשנת ההפסד; זאת, באמצעות פרשנות תכליתית של סעיף 28 לפקודה וכדי למנוע גרימת עוול לנישום. כך בענייננו, על מנת לשקף ככל שניתן את מאזן ההכנסות וההוצאות של המערערים וכדי לא להעמידם בפני עונש כפול או "כפל קנס", ניתנת להם האפשרות לקזז מהכנסתם כהפסד בשנות המס שקדמו לשנת ההוצאה. ואולם, הצעתי להגביל אפשרות זו באופן שבו יוכלו המערערים לנכות רק מחצית מסכום ההשבה, וזאת כדי להביא לידי ביטוי את העובדה החמורה שהחזיקו למשך זמן רב בכספים גנובים ונהגו בהם מנהג בעלים, עד שנתפסו במעילתם. 

הנחות "לפנים משורת הדין"

טענה נוספת שעלתה בפי המערערים היא, כי הופלו לרעה נוכח עמדת המשיב בענין מגיד ובענין עמי כהן, בהם הסכים להכיר, לפנים משורת הדין, בהוצאות שהוציאו הנישומים ככאלה המותרות בניכוי. ראשית, וכפי שנאמר בבתי המשפט המחוזיים, לא ניתן ללמוד ממקרים אלה, שכן בענין מגיד, אותה הוצאה שהוכרה בניכוי הוצאה בשנת המס בה התקבלה ההכנסה; אשר לענין עמי כהן, כאמור פקיד השומה הבהיר כי הסכמתו באותו מקרה לאפשר ניכוי הוצאות בשנת מס שקדמה לשנת ההוצאה ניתנה בטעות, וצדקו בתי המשפט בקבעם כי אין לחייב את הרשות להמשיך ולהנציח טעות. 

באופן עקרוני ראוי להטעים, כי יש לנהוג זהירות בהנחות שלפנים משורת הדין, דבר הפוגע בשויוניות ועלול להביא למדרון חלקלק בחינת "לפתח חטאת רובץ" (בראשית ד', ז'):"No judicial countenance can or ought to be given in matters of taxation to any system of extra‑legal concessions. Amongst other reasons, it exposes revenue officials to temptation, which is wrong" (Absalom v. Talbot 26 T.C. 166, בעמ' 181, הובא בע"א 522/63 חברת בית זכאי בע"מ נ' פקיד השומה רמת גן, פ"ד יח(2) 548 (1964)). בהתאם לכך נקבע בשורת פסקי דין, כי הנחות שלא ניתנו מכוח סמכות מפורשת בדין משוללות תוקף משפטי ולא ניתן להסתמך עליהם בפני בית המשפט, כשם שכל הוראה מינהלית הקובעת הנחות או הטבות שאינן מעוגנות בחוק אינה בעלת מעמד משפטי מחייב ולא ניתן לאכפה כלפי הרשות (ראו אצל נמדר, בעמ' 54; אמנון רפאל, מס הכנסה ‑ כרך ו (תשס"ה‑2005), בעמ' 476‑479 (להלן רפאל ‑ כרך ו); כן ראו ניצה אורצקי "הקונסנציות ‑ הקלות מס לפנים משורת הדין" הפרקליט מ(א) 84 (תשנ"א)). 

הלכה זו עוגנה בחוק בשנת 1975 בסעיף 245(א) לפקודה, הקובע כי: "לא יותרו ניכויים או קיזוזים ולא יינתנו פטורים, הנחות ממס או הקלות אחרות, אלא אם נקבעו במפורש בחוק או מכח סמכות מוגדרת בחוק" (הפן שכנגד מצוי בסעיפים 245 ב'‑ג', המאפשרים לשר האוצר להתקין תקנות זמניות להקלות מסוג זה). אכן, לא כל הקלה או התאמה של ההלכה היא בחינת לפנים משורת הדין. מערכת המס מורכבת; חיי המסחר והכלכלה משתנים תכופות, וההלכה לא תמיד משיגה את המציאות. דעת לנבון נקל, כי ההלכה לא נועדה לגרום עוול. בהתאם לכך, לשלטונות המס מתחם שיקול דעת ביישום החוק, בתוך השאיפה לגבות, העומדת בראש מעייניהם, וככל שההתאמות אינן חורגות ממרחב הדין, אף אם  מצויות הן ב"שוליים הרכים" שלו, אין לראותן ‑ גם במישור הפרשני הלשוני ‑ כהנחות לפנים משורת הדין, וזאת ביחוד מקום שההלכה הפסוקה או החוק בנושא אינם חד‑משמעיים וניתן לראות את הדברים בגדרי הדין (רפאל ‑ כרך ו, בעמ' 475). 

על המשיב לפעול במסגרת הדין וההלכה, וכפי שנאמר בענין Talbot הנזכר:"The fact that such extra‑legal concessions have to be made to avoid unjust hardship is conclusive that there is something wrong with the legislation". כן ראוי להביא בהקשר זה את דבריו של השופט ח' כהן, שנאמרו אמנם בהקשר אחר, בע"א 388/78 קנת נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד לד(1) 188 (1979): "הוראות החוק בענין 'דירת יחיד' גורמות לא פעם תוצאה בלתי צודקת... המופקדים על ביצוע החוק נוכחו אף הם לדעת, שמן הראוי לא לבצעו ככתבו ולכן הורו על שורה של הקלות לפנים משורת הדין ... העובדה שהיה הכרח להיזקק לדרך בלתי תקינה זו של 'תיקון' החוק על‑ידי רשות מנהלית, מצביעה על ליקוי יסודי בהוראות החוק, ומן הראוי שהמחוקק יתפנה לתיקון המעוות בהקדם" (בעמ' 191). רוצה לומר, אם מתעוררות שאלות חוזרות ונשנות המצביעות על צורך בתיקון כדי להביא לצדק, ראוי לפעול לתיקון הדרוש בדרך החקיקה, ולא באמצעות הנחות מינהליות בסתירה לדין. 

כללם של דברים

בהתאם לכל האמור, אם תישמע דעתי ניעתר לערעור באופן חלקי, כך שיתאפשר לכל אחד מן המערערים לקזז מחצית מסכום ההשבה כהפסד כנגד הכנסותיהם בשנות המס שבגינן הוצאו השומות נשוא הערעורים. בנסיבות אציע שלא לעשות צו להוצאות. 

עיינתי בחוות דעתו המעניינת עד מאוד של חברי השופט נ' הנדל, ואבקש להוסיף הערות מספר להבהרת עמדתי. כפי שפירט חברי בחוות דעתו, מסכים הוא עם הקביעה העקרונית, שלפיה יש לראות בכספים גנובים שהושבו לבעליהם הכנסה החייבת במס. כן סבור חברי כמותי, כי ניתן לראות בתשלומי ההשבה של המערערים, הן ברמה העקרונית ‑ "במישור המדיניות" כדבריו ‑ והן בגדרי המבחנים הקבועים בסעיף 17 לפקודה, חרף הקשיים הטמונים בכך, מותרים בניכוי; ולצד זאת, סבור הוא כי בנסיבות ענייננו אין הדבר אפשרי, מן הטעם שאותו ניכוי מתבקש לשנים הקודמות לשנה שבה נעשו התשלומים. ואולם, בסופו של דבר גורס חברי כי אין לאפשר קיזוז לאחור, דהיינו קיזוז הפסדים משנה אחת כנגד הכנסה שנוצרה בשנים קודמות, וכי במישור התוצאה האופרטיבית יש לדחות את הערעור. לגישתו, אף אם יש במתן קיזוז הפסדים לאחור כדי לעשות צדק במקרה הקונקרטי שבפנינו, אין הדבר אפשרי בגדרי פרשנותו של סעיף 28 לפקודה; ודוק, חברי סבור כי לפרשנות שהצעתי בחוות דעתי ‑ שלפיה ניתן בנסיבות חריגות ועל מנת למנוע אי‑צדק, לאפשר זאת ‑ אין עיגון בלשון החוק, שעה שעל פי סעיף 28 ניתן לקזז הפסדים בתוך שנת מס שבה אירעו (28(א)), או בשנות מס עתידיות (28(ב)), אך אין בו התייחסות לאפשרות קיזוז בשנות מס הקודמות לשנת ההפסד; לעמדתו, במצב דברים זה יש להותיר לעת זו את הפער בין הדין המצוי לדין הרצוי למחוקק. 

אכן צודק חברי השופט הנדל, כי סעיף 28 אינו מונה מפורשות את האפשרות לקיזוז רטרואקטיבי, ומודה אני כי קל יותר לילך בדרכו, אך לא יכולתי לעשות כן, במה שנראה בעיני צודק בנסיבות לא שגרתיות אלה. כעולה מחוות דעתי, בעיניי נדמה כי אין לראות את הסדר סעיף 28 ‑ בעיקר נוכח התכלית של גביית מס אמת והכללים הפרשניים שהותוו זה מכבר ביחס לדיני קיזוז הפסדים, הפועלים לטובת הנישום במצבי ספק ‑ כהסדר שלילי של המחוקק, האוסר במשתמע על הסדר מסוג זה שהצעתי. כאמור, בעיצובם של דיני המס לא העלה המחוקק בדעתו מצבי "מס" מעין אלה ‑ גניבת כספי מעביד והחזרתם אגב הליך פלילי ‑ וקשה לבוא עמו בטרוניה (ראו גם פסקה ק"ג למעלה); על כן, ברי כי הניסיון להתייחס לכספי הגניבה באמצעות קטגוריות הלקוחות מדינים אלה כפי שנעשה בפסק דין זה, יש בו בהכרח מן המלאכותיות, ויש להידרש ל"מידות שהפרשנות נדרשת בהן". לעניין פרשנות תכליתית ראו אהרן ברק פרשנות במשפט; פרשנות החקיקה (תשנ"ג‑1993), 291, ובמקום אחר ‑ פרשנות תכליתית במשפט (תשס"ג‑2003), 74, שם מזכיר המחבר את "כלל הזהב" (golden rule) האנגלי בפרשנות, קרי, גישת "האדם הסביר"; וראו גם שם בעמ' 137 לעניין הפרשנות בראי "היחס בין הטקסט לבין הקונטקסט, בין הלשון (הכללית) לבין הרוח האופפת אותה, בין הגוף לבין הנשמה". ואכן, הוא הוא אשר נדרש מבית המשפט לא אחת ‑ כך למשל, בפסק הדין בעניין הידרולה הנזכר, שעסק בשאלת האפשרות לנכות "הוצאה" של כספי שוחד, ושניתן כזכור בטרם חקיקתו של סעיף 32(16) ‑ ועליו להתאמץ להחיל את ההסדרים שבחוק באופן התואם את לשונו ותכליתו, את תקנת הציבור ואת השכל הישר. 

בהתאם לאמור, דומני כי בנסיבות ענייננו, ולאחר שקבענו כי ניתן לסווג את כספי הגניבה כהוצאה של המערערים לצורך ניכויה או קיזוזה, יהא זה מלאכותי אף יותר ‑ ובעיני, באופן שחוטא לתכליתם של דיני המס ‑ לקבוע כי בנסיבות ענייננו לא ניתן לערוך קיזוז בשל העובדה כי ההוצאה (תשלומי ההשבה) אירעה לאחר שנות המס בהן מתבקש הקיזוז. אכן, על פי הדין יקוזז הפסד באותה שנת מס או קדימה, שכן זו המציאות המסחרית ה"רגילה", שאם נגרם הפסד בשנה זו קיזוזו הנכון יהיה מכאן ואילך. אך כאמור, עסקינן בנסיבות חריגות ביותר, שבהן הכתרנו כהפסד השבת כספי גניבה, ובסופו של יום אותם כספים שגניבתם מהוה הכנסה, השבתם מהוה הוצאה; בפשט הדברים, אי‑מתן אפשרות הקיזוז יביא בענייננו לתוצאה בלתי‑צודקת, של תשלום מס לגבי כסף שאין מחלוקת כי לא נותר בידי הנישום. ועל כן לא מס אמתי, ואטעים בשנית, כי אין משמעות הצעתי שמעתה תתקבל כל בקשתו של פלוני לקיזוז רטרואקטיבי בטענה כי רק כך תימנע עוולה; אפשרות השימוש בכלי זה תהא מצומצמת כמפורט, בהתאם לשכל ישר ולנסיבות. ועל כן איני סבור שיש לחשוש להשלכות רוחב של ממש. אכן, חברי סבור כי לצד עקרון מס האמת ישנם שיקולים נוספים, ובכך צדק. לכך ניתן ביטוי בשיעור הקיזוז, ועל כך בפסקה הבאה. 

שבים אנו איפוא לצדק, ואגב כך גם אתייחס לשאלת אופן הקיזוז ושימורו. דומני כאמור ‑ והוא עיקר ‑ כי תוצאה מוחלטת, שלפיה אין המערערים רשאים לקזז ולוא חלק מכספי הגניבה שהשיבו, תגרום לחוסר צדק כלפיהם. לטעמי עלינו לתת ביטוי להחזרתם של כספים אלה, הן בשל החשיבות במיסוי אמת, והן כדי לשמר את התמריץ להשבתם של כספים גנובים, שאין להקל בו ראש, וזאת בדרך של "מיצוע". מציאות החיים מטילה לפתחי בית המשפט מצבים שמטיבם וטבעם אינם "שחור לבן", אלא גוני אפור ‑ מצבים שפתרון מוחלט אינו הולם את מידתם. כפי שנזדמן לי לומר בדנ"א 4693/05 בי"ח כרמל חיפה נ' עדן מלול (2010) (להלן ענין מלול):

"כנודע המציאות האנושית והמשפטית ... לא אחת אינה שחור ולבן אלא גוני אפור. עשיית צדק מחייבת לעתים גמישות שאינה אפשרית בדגם הבינארי (הייתי שמח אילו נמצא לו מונח עברי מתאים) של 'הכל או לא כלום'" (פסקה א' לחוות דעתי, שאמנם נותרה בין דעות המיעוט שם). 

המקרה שבפנינו הוא במובהק מן המקרים המצויים "בתחום האפור", שבו הצדק יושג באמצעות אותו מיצוע; וכך נאמר בחוות דעתי בפרשת מלול לעניין צדק: "שתפקידם של בתי המשפט הוא להכריע בסכסוכים בצדק; 'שמֹע בין אחיכם ושפטתם צדק בין‑איש ובין‑אחיו ובין‑גרו' (דברים א', ט"ז); 'צדק צדק תרדֹף' (דברים ט"ז, כ'). החקיקה והפסיקה מלאות ביטויי צדק. זו מהות השיפוט" (פסקה ל"ז). 

ניתן להגיע לידי המיצוע בפרשנותו של הדין המהותי, באופן זהיר ובשים לב לכך שעסקינן בנסיבות חריגות כאמור. כפי שציינתי לאחרונה בענין רע"א 1685/14 סדן נ' פנינסולה נכסים בע"מ (20.1.15), אמנם בנושא אחר, "העמדת החריג על נדירותו תהוה מצפן ראוי לבתי המשפט שלא ימהרו בהפעלת החריג, אך לא תינעל הדלת במקרים שהצדק מחייב זאת". דומני, כי דברים אלה הולמים הם גם לענייננו, ביחס לאפשרות הקיזוז לאחור. ולשיעור שהצעתי ‑ מחצה, גם אם אין בו הוריה מפורטת למקרים דומים (שאני מקוה כאמור כי ימעטו), נקטתי (פסקה קי"ד) בשיטת "אשם תורם", ואולי הפרמטרים המשמשים בה בתחומים אחרים יועילו אף בכגון ענייננו. 

הערת השופט סולברג

סעיף 28 לפקודה, עניינו ב"קיזוז הפסד", והוראתו היא כי ניתן לקזז הפסד "באותה שנת מס" (ס"ק א); אם לא ניתן לקזז את כל ההפסד באותה שנת מס "יועבר סכום ההפסד שלא קוזז לשנים הבאות בזו אחרי זו..." (ס"ק ב). לדעת חברי, השופט נ' הנדל, לשון סעיף 28 לפקודה חורצת את הדין; לשבט. אין אפשרות לקזז את כספי הגניבה שהשיבו המערערים לקורבנותיהם בענייננו כהפסד. הסעיף מאפשר קיזוז באותה שנת מס ובשנים שלעתיד לבוא; הסעיף אינו מאפשר קיזוז לשנים עָבַרוּ. חברי, המשנה לנשיאה א' רובינשטיין, מבכּר פרשנות אחרת לסעיף 28, גם ביודעוֹ כי היא דחוקה ולוּ מבחינה לשונית: שתיקתו של המחוקק ביחס לקיזוז הפסד לשנים עָבַרוּ הריהי לקוּנה, ואינה הסדר שלילי. 

סוף דבר

הוחלט ברוב דעות כאמור בחוות דעתו של המשנה לנשיאה השופט א' רובינשטיין (בניגוד לדעתו החולקת של השופט נ' הנדל).

 

ראו גם: מדריך לקיזוז הפסדים 

לפסקי דין נוספים בתחום המיסוי הבינלאומי, ראו: פסקי דין מיסוי ישראלי ומיסוי בינלאומי   

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה 

יש להסתמך רק על הנוסח הרשמי של פסק הדין ובכל מקרה אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי 

ד"ר אבי נוב, עו"ד 

2all - בניית אתרי אינטרנט