אדהאן כרמלי נגד פקיד שומה ירושלים 

מפעל מוטב|חוק לעידוד השקעות הון|מפעל תעשייתי|מערער|הסכם 

ד"ר אבי נוב, עו"ד  

ינואר 2015 

להלן עיקרי פסק דין ע"מ 55001-01-11, אדהאן כרמלי נגד פקיד שומה ירושלים, שניתן על ידי כב' השופט דוד מינץ בבית המשפט המחוזי בירושלים ביום: 19.1.15, כולל הפנייה למקורות נוספים. פסק הדין עוסק בערעור בעניין התנאים להחלת הטבות של "מפעל מוטב", ואי התרת ניכוי הוצאות לרישום פטנט. 

רקע עובדתי

1.    המערערת (להלן גם: "החברה") נוסדה ביום 16.8.1999. בעלי המניות בחברה הם ומר כרמלי אדהאן, מנהל החברה, המחזיק ב‑51% מהמניות (להלן: "מר אדהאן") ומר משה אדהאן, בנו של אדהאן, המחזיק ב‑49% מהמניות. בשנות המס הרלוונטיות העסיקה החברה שני עובדים שכירים: מר אדהאן ובנו. החברה עוסקת בפיתוח וייצור מוצרים בתחום הרפואה, תוכנות לייצור המוצרים ומוצרים נלווים, כגון משאבות מסוגים שונים ובעיקר משאבות חד פעמיות ותבניות להזרקת חלקי פלסטיק. החברה פועלת מהקומה התחתונה בבית מגוריו של מר אדהאן ברחוב נתיבי עם 11, שכונת רמות בירושלים (להלן: "מקום העסק"). עובר להיווסדה כחברה, היה העסק בבעלות מר אדהאן. 

2.    המערערת בקשה להחיל על הכנסותיה הטבות של "מפעל מוטב" בהתאם לחוק לעידוד השקעות הון, תשי"ט‑1959 (ראו לעניין זה: תנאים לקבלת הטבות מס בהתאם לתיקון מס' 60) בטענה, כי היא עונה על הגדרת סעיף 51א(א)(1) לחוק ובחרה בשנת 2006 כשנת הבחירה בהתאם להוראות סעיף 51 לחוק. עוד הצהירה המערערת בטופס 900 שהוא דו"ח על ביצוע השקעות במפעל מוטב שהיא חברה תעשייתית אשר צורף לדו"ח השנתי לשנת 2006, כי ביצעה "השקעה מזערית מזכה" הנדרשת להרחבת מפעל תעשייתי קיים בשנים 2005‑2006. בהתאם להוראות סעיף 74 לחוק, חישבה המערערת את יחס המחזורים לצורך קביעת מחזור הבסיס בשנים 2004‑2005 והצהירה עליו כמסתכם בסך 495,924 ש"ח. לשנים 2007‑2008 הצהירה המערערת על "הוצאות לרישום פטנטים" וביקשה כי חישוב המס ייערך בהתאם להצהרתה. 

3.    פקיד שומה ירושלים קבע כי עסקה של המערערת אינו עומד בתנאי הגדרת "מפעל מוטב" בשנת המס שבחרה לפי הוראות סעיף 51 לחוק לעידוד השקעות הון. לדעת פקיד שומה ירושלים, המערערת ועיסוקה אינם עומדים בתנאי הגדרת "מפעל תעשייתי" אשר בגינו ניתנות ההטבות, כיוון שאינה מקיימת את התנאי של "פעילות ייצורית" כנדרש בחוק. פקיד שומה ירושלים השתית את מסקנתו בין היתר, על מספר ממצאים: החברה עסקה רק בפיתוח פטנטים למוצרים רפואיים ומשאבות אותם שווקה ללקוחותיה; הליך הייצור של המוצר נעשה אך בידי קבלני משנה; בשנות המס העסיקה החברה שני עובדים שכירים, אדהאן ובנו בלבד; החברה פעלה במרתף ביתו של מר אדהאן ושילמה ארנונה לפי סיווג בית מגורים; ביום 24.9.07 בוטל למפרע אישור "מפעל מאושר" אשר הוענק למערערת על ידי מנהלת מרכז השקעות, בשל כך שלא עמדה בתנאי מחזור ומספר עובדים; לא היו למערערת מכונות וציוד של פס יצור תעשייתי אלא בעיקר תבניות ומכשירי מדידה שונים. 

4.    עוד קבע פקיד שומה ירושלים, כי המערערת לא ביצעה "השקעה מזערית מזכה". גם לו ייקבע כי המערערת בעלת מפעל תעשייתי, היא לא הוכיחה למשיב שהרחיבה את מפעלה הקיים וביצעה השקעה מזערית מזכה כמשמעות מונחים אלה בסעיף 51 לחוק, בשנים המוצהרות על ידה או בכלל. הנטל להוכחת ביצוע הרחבה בהשקעה מזערית מזכה מוטל על המערערת. היא אף לא הוכיחה כי השקיעה ברכישת נכסים יצרניים בסכום שאינו קטן מ‑300,000 ש"ח בתקופה המוצהרת על ידה (2005‑2006) ואף לא במהלך תקופה של שלוש שנות מס המסתיימות בשנת הבחירה (2004‑2006). 

5.    ולעניין הוצאות לרישום פטנטים לשנים 2007‑2008, קבע פקיד שומה ירושלים כי אין להתיר את ניכוי ההוצאות מן הטעם שהן הוצאות הוניות באופיין והיה על המערערת להפרידן מהפעילות השוטפת ולנכותן כהוצאה הונית בלבד. 

טענות המערערת

6.    המערערת בקשה לבטל את הצווים ולקבוע, כי היא קיימה את הגדרת "מפעל תעשייתי" משום שפעלה לפיתוח וייצור מוצרים לתעשיית הרפואה. לטענתה, היא קיימה את הגדרת "מפעל מוטב" הואיל ודי בכך שעסקה בפיתוח מוצרים בכדי לסווגה כ"מפעל תעשייתי" לצורך החוק; באשר לקיומו של מפעל, גישתו של פקיד שומה ירושלים מיושנת, מפלה ומנוגדת לתכלית החקיקה. כיום אין צורך במפעל גדול כדוגמת בית חרושת. די בפעילות מסוג פיתוח. התנאי של מספר עובדים לא נקבע בחוק ואיננו בגדר הנחיה של רשות המיסים. בהתייחס לביטול האישור של מרכז ההשקעות, מדובר באישור לפי נוסח החוק הישן שאיננו רלוונטי לשנות המס שבדיון, ואשר לפיו התחייבה המערערת למספר עובדים שמנה החוק הישן ומשלא עמדה בו נשלל מעמדה כמפעל מאושר באופן רטרואקטיבי. מכל מקום, פקיד שומה ירושלים לא קבע ולא פעל על פי קריטריונים ברורים לקיומו של מפעל ולאור תכלית החוק, טעה בשימת הדגש על נתוני הגודל דווקא. עוד לטענת המערערת, הוצאות החשמל ומיקום המפעל אינם רלוונטיים. 

טענות פקיד שומה ירושלים

7.    פקיד שומה ירושלים טען כי יש לדחות את הערעור על כל חלקיו. לשיטתו, המערערת מבקשת לפרש את החוק באורח אבסורדי ממש, כך שיחול על עסק המנוהל במרתף של בית מגורים המעסיק עובד יחיד העוסק בייצור, הוא המערער עצמו. פירוש זה מנוגד לתכליתו של החוק. המערערת אינה עומדת בדרישות החוק הואיל ואיננה מפעל תעשייתי ולכן לא תזכה בהטבות אף אם פעילותה ייצורית. גם מפעל בעל אופי תעשייתי שפעילותו אינה ייצורית לא יזכה בהטבות. לטענתו, המערערת נדרשת להוכיח את התקיימותם של שני הרכיבים באופן מצטבר. מפעל תעשייתי הנו מפעל עתיר ידע בעל סממנים תעשייתיים כגון שימוש במכונות מתוחכמות ובעובדים רבים ומקצועיים. פקיד שומה ירושלים מוכן להסכים כי ככל שהמערערת עוסקת בפיתוח של מוצרים הרי שפעילותה חוסה תחת הגדרת "פעילות ייצורית", אך אינה חלק מהגדרת המונח "מפעל תעשייתי". לעניין פירוש המונח "מפעל תעשייתי" בחנה הפסיקה לא פעם את כמות העובדים בעסק כאחת מתכליותיו של החוק, בהיותו בא לעודד העסקת עובדים. כך נדחתה הטענה לגבי עסק שבו שלושה עובדים בלבד. בנוסף, אין למערערת מכונות וציוד של פס ייצור תעשייתי. יש בידיה תבניות ומכשירי מדידה שונים בלבד. המערערת משלמת ארנונה כבית מגורים ולא כמפעל. 

המסגרת הנורמטיבית

8.    כותרתו של סימן ב' לחוק לעידוד השקעות הון, תחתיו מצוי סעיף 51, קובעת: "הטבות במס בשל מפעל מוטב". בסוף 51א עצמו קבוע כך: 

"(א) חברה מוטבת זכאית, בכל שנת מס בתקופת ההטבות, להטבות בשל הכנסתה המוטבת, לפי הוראות אלה:

(1)   נמצא המפעל המוטב באזור פיתוח א' ‑ תהיה החברה זכאית להטבות על פי פסקת משנה (א) או (ב), בהתאם לבחירתה, על פי הודעתה בדוח לפי סעיף 131 לפקודה שהגישה לשנת הבחירה; בחרה החברה בהטבה לפי פסקה זו לא תוכל לחזור בה מבחירתה במשך כל תקופת ההטבות:

(א)   פטור ממס;

(ב)   מס חברות בשיעור של 11.5%;" 

"מפעל מוטב" כהגדרתו עד תיקון 68 לחוק לעידוד השקעות הון (הינו, עד ליום 6.1.2011) הוגדר בין היתר כ"מפעל תעשייתי..." וסעיף 51 לחוק מגדיר מהו "מפעל תעשייתי" כדלקמן: 

"מפעל תעשייתי" ‑ מפעל בישראל שעיקר פעילותו בשנת המס היא פעילות ייצורית, למעט כל אחד מאלה: מכרה, מפעל אחר להפקת מחצבים, מפעל לחיפוש או להפקה של נפט כהגדרתו בחוק הנפט, התשי"ב‑1952, ומפעל חקלאי מאושר כהגדרתו בסעיף 4 לחוק לעידוד השקעות הון בחקלאות, התשמ"א‑1980; בהגדרה זו, "פעילות ייצורית" ‑ לרבות ייצור מוצרי תוכנה ופיתוח, מחקר ופיתוח תעשייתי בעבור תושב חוץ, ובלבד שניתן על כך אישור מאת ראש המינהל למחקר ופיתוח תעשייתי, וכן מחקר ופיתוח תעשייתי בתחום האנרגיה המתחדשת, ובלבד שניתן על כך אישור מאת המדען הראשי של משרד התשתיות הלאומיות, ולרבות פעילות אחרת שקבעו השרים , אך למעט הפעילויות האלה..." 

מכאן אנו למדים, כי בסעיף נקבעו שני תנאים מצטברים להיותו של מפעל מוטב מפעל תעשייתי: (א) קיום מפעל תעשייתי בישראל; (ב) שעיקר פעילותו ייצורית לרבות ייצור מוצרי תוכנה ופיתוח. 

9.    ניתן לסבור כי מפעל תעשייתי הוא בהכרח מפעל המייצר מוצרים או המשנה את אופיים של המוצרים (למשל, על ידי קירור) או "יוצר יש מוחשי אחד מיש מוחשי אחר" (ע"א 403/66 החברה הא"י לקרור והספקה בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פ"ד כ(4) 747 (1966); ע"א 273/89 ברזל דירחנא בע"מ נ' פקיד שומה נצרת, מיסים ה/4 (1991) עמ' ה‑7). ברם בכך לא סגי שכן, לא כל מפעל יצרני נכנס לתחומי תעשייה. לדוגמא, חייט התופר חליפות בביתו אינו עוסק בתעשייה. מנגד ניתן להעלות על הדעת שמפעל יוגדר כמפעל תעשייתי אף אם לא ייצר מוצרים אלא רק העניק שירותים (למשל, בית חרושת לניקוי בגדים). כך גם נאמר מפורשות: 

"אמנם על פי רוב מפעלי תעשיה הם מפעלים יצרניים, אך המונח הנ"ל לפי פירושו הרחב יכל לכלול גם מפעלים שאינם מיצרים, אם מפעלים אלה מבחינת ארגונם, היקפם, דרכי פעולתם, הציוד שהם משתמשים בו, ההון המושקע בהם ומבחנים כיוצא באלה יכולים להחשב כ"תעשיה" בלשון בני אדם. עצם העובדה, שקיים הביטוי "תעשית שירותים" מראה, ששירותים ותעשיה אינם בהכרח תרתי דסתרי" (ראה: ע"א 307/72 ברטולד מוך נ' פקיד השומה ירושלים (מסים און ליין, 14.1.1974). 

כתנא דמסייע ניתן להפנות לחוק עידוד התעשיה (מיסים), תשכ"ט‑1969 (להלן: "חוק עידוד התעשייה") המגדיר "מפעל תעשייתי" כך: 

"מפעל תעשייתי" ‑ מפעל תעשייתי שבבעלותה של חברה תעשייתית שעיקר פעילותו בשנת המס היא פעילות ייצורית; לעניין זה יראו, בין היתר, את הפעילויות המפורטות בתוספת כפעילויות שאינן ייצוריות;" 

ועל כך אמר בית המשפט (ע"א 6889/12 מלון חוף גיא בע"מ נ' פקיד שומה טבריה (פורסם בנבו, 28.04.2014)) (להלן: "עניין חוף גיא"), את הדברים הבאים: 

"פסיקתו של בית משפט זה התמקדה בפרשנות התיבה "פעילות ייצורית", בעוד שלהגדרת "מפעל תעשייתי" נמצאת התייחסות מועטה. לעתים ההבחנה בין תיבות אלה לא הייתה בהירה דיה, וכבר נאמר כי הן משמשות "חלף‑דיבור" האחת לשנייה. עם זאת, קשה להלום את טענת המערערת בפנינו, כי המונחים "מפעל תעשייתי" ו"פעילות ייצורית" "אחד הם". נוסחם של חוק עידוד, חוק מס מעסיקים, סעיף 10(ב) בפקודה וחוקים נוספים העוסקים בנושא זה הוא ברור: ההטבות ניתנות למפעל תעשייתי שעיקר פעילותו ייצורית. קרא: "סתם" מפעל אשר אינו תעשייתי ‑ לא יזכה בהטבות אף אם פעילותו ייצורית; ומפעל בעל אופי תעשייתי שפעילותו אינה ייצורית ‑ אף הוא לא יזכה בהטבות. הבחנה זו בין שני המרכיבים הנפרדים והמצטברים של ההגדרה הוכרה בפסיקה במפורש..." 

בעניין אחר, הבחין בית המשפט בין המרכיב התעשייתי ‑ שהוגדר כ"תהליך התעשייתי של המפעל" לבין המרכיב הייצורי ‑ שהוגדר כ"מהות הממשית של הפעילות הייצורית." (ראו: ע"א 798/85 פקיד שומה ירושלים נ' חברת ניקוב שירותי מחשב ירושלים (1979) בע"מ, פ"ד מב(4) 162, 168 (1988) (להלן: "עניין ניקוב"). 

10. צא ולמד אפוא, כי המערערת נדרשת להוכיח התקיימותם של שני הרכיבים באופן מצטבר. לטעם פקיד שומה ירושלים, השאלה העיקרית בענייננו הנה, האם המערערת מקיימת את התיבה הלשונית "מפעל תעשייתי". שאלה משנית לכך היא, האם עסק שאינו מייצר מוצר יכול להכלל בהגדרת "מפעל תעשייתי" ומהו המאפיין המבחין תהליך תעשייתי מפעולה מסחרית גרידא. כאמור לעיל, הפסיקה הבחינה בין תעשייה ייצורית לבין תעשיית השירותים. בעניין חוף גיא נקבע, כי רק תעשייה ייצורית נכללת בגדרי חוק עידוד התעשייה. בעניין ניקוב קבע בית המשפט כי כוונת המחוקק, "המשתמעת ממרכיבי המושג 'מפעל תעשייתי', היא להגביל פעילות בתחום הייצור ולהיטיב עם אותן חברות תעשייתיות, שיעדיפו עשייה בתחום זה על פני התמקדות בעשייה בתחום השירותים או פעילויות אחרות שאינן ייצוריות" (שם, בעמ' 165‑166). מפעלים תעשייתיים, כך נקבע, הם מפעלים עתירי ידע, בעלי סממנים תעשייתיים כגון שימוש במכונות מתוחכמות ובעובדים רבים ומקצועיים (עניין ניקוב, בעמ' 168). עם זאת, הפסיקה הביעה גמישות מסוימת ביחס להגדרת "מפעל תעשייתי", וכך נקבע כי מפעל לעיבוד ברזל הפועל באמצעות עבודת כפיים הוא מפעל תעשייתי (ע"א 273/89 ברזל דיר חנא בע"מ נ' פקיד שומה נצרת, פ"ד מה(3) 697, 703 (1991)); וכי בתי דפוס והוצאות ספרים (בהבדל מחנויות לממכר ספרים גרידא) הם בעלי אופי תעשייתי, בשים לב לתחום העיסוק שלהם ‑ הדפסת ספרים והוצאתם לאור (ע"א 528/67 עיריית תל‑אביב יפו נ' חברת "דביר" בע"מ, פ"ד כב(1) 502 (1968); ר"ע 43/86 הוצאת עיתון "הארץ" בע"מ נ' שוהם, פ"ד מ(1) 340 (1986) (להלן: "עניין הוצאת עיתון הארץ"). לעומת זאת, עיבוד נתונים באמצעות מחשב, סווג כתעשיית שירותים (עניין ניקוב, בעמ' 174; ע"א 852/86 פקיד שומה ירושלים נ' מ.ל.ל. חיפה עיבוד נתונים אלקטרוניים בע"מ, פ"ד מג(1) 686 (1989)). גם לגבי חברה העוסקת בפרסום קבצים מקצועיים של פסיקה, חקיקה ומסמכים מקצועיים נוספים נרמז על ידי בית המשפט, כי הכרתה כמפעל תעשייתי אינה משרתת את תכלית החוק (עמ"ה 72/88 חב' רעיונות בע"מ נ' פקיד השומה ת"א 5 (מיסים, בעמ' 215) להלן: "עניין רעיונות"). ניתן לסכם אפוא, כי בחינת המאפיינים התעשייתיים וסממניהם, מבוצעת בשים לב לתחום הפעילות של המפעל (עניין הוצאת עיתון "הארץ", בעמ' 343). הפסיקה הפגינה אמנם גמישות מסוימת בהכרה בסוגי תעשייה שאינם משתייכים לענפי התעשייה המסורתית, אך זאת רק כאשר אין מדובר במפעלים שעיקר עיסוקם הוא במתן שירותים. 

מהו "מפעל תעשייתי"

11. התקיימות התנאי "עיקר הפעילות ייצורית" על החברה אינה שנויה במחלוקת בתיק זה הואיל והצדדים מסכימים, כי החברה עוסקת בפיתוח של תבניות למסיכות ולמשאבות ולכן עומדת היא בהגדרת פעילות ייצורית. ברם, המערערת טענה, כי הלכה למעשה אין חשיבות לשאלה אם בבעלותה "מפעל תעשייתי" אלא רק "מפעל" ויש לבחון אם היא מקיימת פעילות ייצורית בלבד. טענה זו אין לקבל, כפי שהוסבר בהרחבה לעיל ויש לבחון האם עומדת המערערת גם בתנאי "מפעל תעשייתי". 

12. בדיקת עמידתה של המערערת בתנאי "מפעל תעשייתי" חייב להיות בדיקת מאפייני פעילותה באופן מצטבר ולא בחינת קריטריון יחיד כלשהו (דוגמת, מספר עובדיה). כפי שטענה המערערת, התעשייה המודרנית שונה באופן מהותי מהתעשייה המסורתית. יחד עם זאת, הפרשנות הנדרשת כדי ליישם את כוונת המחוקק על המציאות העכשווית צריכה להלום את רוח החוק ומטרותיו. מסקירת הפסיקה שלעיל עלה בבירור, כי מי שעוסק בתיווך בין רוכש מוצר לבין קבלן מייצר הוא בבחינת נותן שירותים ולכן לא יכלל בהגדרת "מפעל תעשייתי". 

13. כאמור, המערערת מתכננת ומפתחת משאבות ואקום, מכונות הנשמה, משאבות חד פעמיות ומסיכות ואקום בעיקר לצרכים רפואיים וגם לצרכים תעשייתיים. היא מפתחת תבניות לפיהן ניתן לייצר את המסיכות ומשנה את התבניות בהתאם לצרכי הלקוח. התבניות אשר פיתח מר אדהאן, מהנדס פיתוח בהשכלתו, נרשמו על שמו כפטנט.  המערערת טענה, כי היא מבצעת בעצמה את הפעולות הבאות: מתכננת את המוצר, מייצרת את חלקי המוצר העיקריים, מייצרת תבניות ניסיון ומייצרת חלקי גומי ופלסטיק בתבניות זמניות, מבצעת בדיקות מעבדה לביצועי המוצר, מבצעת שרטוט מפורט של כל חלקי המוצר לצורך העברתו להכנת תבניות ייצור. לאחר תכנון המוצר פונה המערערת למעצב תעשייתי אשר מעצב את המוצר (ס' 14 לנימוקי הערעור לשנים 07‑08). המערערת פונה לקבלנים חיצוניים אף לצורך ביצוע עבודות הנדסה אלקטרונית ותוכנה; יועצי תקינה; שרטטים; תבניתנים לצורך ייצור התבניות; יצרן פלסטיק המזריק את חלקי המוצר מהחומר הנכון ובצבע הנכון; יצרני חלקי פלסטיק באמצעות התבניות ויצרני כרטיס אלקטרוני; מרכיבי המוצר הסופי. 

14. למעשה החברה איננה מייצרת דבר אלא קבלני המשנה מייצרים את התבניות וגם כרטיסים אלקטרוניים, מרכיבים הנרכשים מספק אחר, לכן, יש לדחות את טענת המערערת כי היא מייצרת ומוכרת מוצר. יש אף לדייק ולומר כי המערערת מוכרת רשיון להשתמש בפיתוח, ממנו ניתן, לאחר קבלת הרשיון, לייצר מוצר. 

15. יתר על כן יש רגליים לטענת פקיד שומה ירושלים כי המערערת מושתקת מלטעון כי היא עומדת בהגדרת "מפעל" עת היא מצהירה בפני הרשות המקומית כי מדובר בנכס שהוא בית מגורים. 

16. זאת ועוד, מר אדהאן העיד כי עובדי החברה הם, הוא עצמו ובנו, כאשר הבן אינו עוסק בייצור, וכי עבודות הייצור אינן עיקר עבודתו של הבן אלא חלק צדדי בלבד. אכן אין דרישה למינימום עובדים בחוק כדי להכנס לגדרו של מפעל תעשייתי. ברם, מימדיו, אמצעי הייצור והיקף פעילותו של הנישום הנם בעלי חשיבות ממשית באפיון עסק כ"מפעל תעשייתי". כבר נפסק כי מקום שמדובר במעבידים המעסיקים מספר קטן של פועלים, אין לכנותם בשום פנים כ"מפעל" ויש לראות בכך מאפיינים של "בית מלאכה בעל מימדים זעירים" (עניין רעיונות). המערערת אכן טענה כי פעולות הייצור שלה מתבצעות על ידי עובדיה וכן על ידי קבלני משנה המועסקים על ידה בשטח המפעל וכחלק בלתי נפרד מפעילותה, כאשר היקף העבודה של העובדים וקבלני המשנה הקבועים בפעילות הייצור שווה להיקף של עשר משרות. ואולם, טענת המערערת כי היא מעסיקה קבלני משנה בהיקף של שמונה משרות מלאות, לא הוכחה. אף לא הוכחה העסקה בהיקף של שמונה משכורות. המערערת לא צירפה מסמך כלשהו התומך בטענתה, למרות שמדובר במסמכים זמינים ונגישים לה. 

17. יש גם ממש בטענת פקיד שומה ירושלים לפיה ניסה מר אדהאן לערוך מקצה שיפורים בגרסתו, וטען כי התשלום לעובדים חיצוניים נעשה גם בסעיפי ההוצאה "קניות", "פחת מחקר ופיתוח", "מחקר ופיתוח", "ייצור תבניות", ו"הוצאות משפטיות ורישום פטנטים". ברם גם טענה זו לא גובתה במסמכים כלשהם, דוגמת פירוט כרטסות או בטעם ענייני כלשהו המנמק מדוע הוצאות לקבלני חוץ נרשמים תחת סעיף "קניות", למשל. 

18. עוד הסתמך פקיד שומה ירושלים על העובדה, שאין עליה חולק, כי מרכז ההשקעות ביטל את ההכרה במערערת כ"מפעל מאושר" למפרע, החל מדצמבר 2000. 

19. עוד טענה המערערת, כי היא מחזיקה בשטח המפעל מגוון רב של כלי ייצור תעשייתיים וכי יש ברשותה ציוד ומכונות מן הסוג הנדרש לקיום פעילות ייצורית. בעניין זה הוסיף פקיד שומה ירושלים, כי החברה איננה מספקת חומרי גלם, אין לכך זכר בדוחותיה תחת סעיפי החומרים והחלקים שרוכשת החברה וגם לא בסעיפי מלאי. טענה זו אוששה בעדות אדהאן. פועל יוצא מכך, עיקר רכושה של החברה הוא "תבניות" מסוגים שונים בסכום של כ‑300,000 ש"ח ורק חלק קטן הוא ציוד ומכונות. סופו של דבר, לא הוכח על ידי המערערת קיומם של מכונות וכלי ייצור המעידים על כך שהיא חוסה תחת הגדרת "מפעל תעשייתי". 

20. מניתוח האמור לעיל עולה, כי המערערת עסקה הלכה למעשה רק בתיווך, שכן היא "שידכה" בין מי שמעוניין לייצר משאבות ואקום וציוד נלווה לבין יצרנים עצמאיים אשר מייצרים את המשאבות לפי התבניות פרי פיתוחה של המערערת. אכן, המערערת שיפצה ותחזקה את התבניות ודאגה להכניס בהם שינויים, התאמות ותוספות אך היא לא ייצרה את התבניות עצמן. התבניות הן שאפשרו לה לתווך בין הלקוחות לבין היצרנים ובלעדיהן לא היו נזקקים לה. המערערת אינה חוסה אפוא, תחת הגדרת "מפעל תעשייתי". 

21. בשולי הדברים אעיר, כי המערערת סברה שפקיד שומה ירושלים נהג כלפיה באפליה משום שלמיטב ידיעת בא כוחה, נתן פקיד שומה ירושלים אישורים המקנים מעמד של "מפעל מאושר" למפעלים אחרים בנסיבות דומות. דין הערעור בעניין זכאותה של המערערת להטבות המס על פי החוק להידחות אפוא וממילא אין צורך לדון בשאלת קיומה של השקעה מזערית מזכה על ידי המערערת. 

סוף דבר

פקיד שומה ירושלים הטיל על המערערת קנס גרעון בשיעור 15% לפי סעיף 191(ב) לפקודה בשל התרשמותו כי המערערת התרשלה בהגשת הדוחות. המערערת מבקשת לבטל את הקנס שהוטל בכל אחת משנות המס הנידונות, כיוון שמעולם לא נערך עמה דיון ולא ניתנה לה זכות טיעון כמו גם הזכות למצות טענותיה לאחר תיקון החוק. ברם, כאמור לעיל, לא מצאתי כי נפל פגם בשומות, מהן עולה כי לגבי המערערת נקבע גרעון העולה על 50% מהמס שהיא חייבת בו ולא עלה בידה להוכיח להנחת דעתו של פקיד שומה ירושלים שלא התרשלה בעריכת הדוחות שמסרה. הטלת קנס מנהלי נתונה לשיקול דעתו של פקיד שומה ירושלים ומוטל עליו לתת את הדעת לשיקולים השונים התומכים בהימנעות מהטלת קנס או בהטלת קנס מופחת (ע"א 1497/01 הובר נ' הממונה האזורי מע"מ חיפה (פורסם בנבו, 5.8.2003); ע"מ (י‑ם) 12‑07‑19359 גלמן נ' אגף המכס ומע"מ ירושלים (פורסם בנו, 15.7.14)), ופקיד שומה ירושלים לא ראה כי יש לעשות כן במקרה זה, ולא נראה כי יש מקום להתערבות בית המשפט בעניין זה. שני הערעורים נדחים והמערערת תישא בהוצאות פקיד שומה ירושלים בסך 50,000 ש"ח.

 

לפסקי דין נוספים בתחום המיסוי הבינלאומי, ראו: פסקי דין מיסוי ישראלי ומיסוי בינלאומי   

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה 

יש להסתמך רק על הנוסח הרשמי של פסק הדין ובכל מקרה אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי 

ד"ר אבי נוב, עו"ד 

האתר נבנה במערכת 2all בניית אתרים