ד"ר אבי נוב, עו"ד
דצמבר 2014
בעיקרון, כאשר תושב ישראל מקבל מתנה או ירושה, הוא נכנס לנעלי נותן המתנה או המוריש לכל דבר ועניין, לרבות ביחס ליום הרכישה, שווי הרכישה, פחת ועוד. מה הדין כאשר תושב ישראל מקבל מתנה או ירושה מתושב חוץ? במקרה זה, קיים פתרון של שערוך בסיס עלות הנכס, המכונה גם Step Up, כמוסבר בהמשך.
סעיף 88 לפקודה
בהתאם להוראות סעיף 88 לפקודת מס הכנסה, כאשר מדובר בירושה או במתנה, העלות המקורית של הנכס הנמכר על ידי תושב ישראל, הינו העלות שעלה אותו הנכס, למוריש או לנותן המתנה. בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה קיים עיקרון "שימור המס" או עקרון "רציפות המס" לפיו מקבל הירושה או המתנה נכנס לנעלי המוריש או הנותן לכל דבר ועניין, והוא משלם את המס על כלל רווח ההון עד יום המכירה.
סעיף 88 לפקודת מס הכנסה אינו מחריג ירושה או מתנה שניתנה על ידי תושב חוץ לתושב ישראל. אולם, במידה וניישם למקרה שבו ירושה או מתנה ניתנה על ידי תושב חוץ לתושב ישראל את העיקרון של שימור המס, הרי שתתקבל תוצאה לא רצויה לפיו יוטל מס על תושב ישראל בעת מכירת הנכס, גם על עליית הערך של הנכס מחוץ לישראל על ידי תושב חוץ. למקרה זה מיועד מנגנון ה- Step Up, כמפורט להלן.
פתרון ה - Step Up
בהתאם למנגנון ה- Step Up, רשות המסים תראה את היורש או מקבל המתנה מתושב החוץ, כאילו קנה את הנכס בהתאם לשווי השוק שלו ביום קבלתו. מבחינה מעשית, מנגנון ה- Step Up, גורם לתוצאה לפיה יוטל מס בישראל רק בגין הרווח שיצמח ממועד הקבלה והלאה.
ברור כי סוגיה זאת עשויה לעורר וויכוחים בין הנישום לרשות המסים ביחס לשווי הנכס ביום הירושה או המתנה. במקרה זה, חשוב להסתמך על הערכת שווי כדי למנוע טענות מצד רשות המסים.
החלטת מיסוי - כללי
רשות המיסים נתנה מספר החלטות מיסוי (pre-ruling) בעניין זה. בהחלטות המיסוי הוטלו מגבלות שונות. כך לדוגמא, הפסד שייווצר ממכירת הנכס לא יותר בקיזוז. כמו כן, לא יותרו בקיזוז הפסדים שנוצרו בידי היורש או מקבל המתנה לפני יום הפטירה, או יום קבלת המתנה, כנגד רווחים שייווצרו כתוצאה ממכירת הנכס שהתקבל בירושה או במתנה. בנוסף להגבלות ביחס לקיזוז הפסדים, בהחלטת המיסוי נקבע כי לא יותר פחת לצורכי מס בגין הנכס.
החלטת מיסוי 111/06
החלטת מיסוי זאת עוסקת קביעת "מחיר מקורי" ו"יום רכישה" לנכס מחוץ לישראל שהתקבל בירושה מתושב חוץ.במקרה זה,היורש הינו תושב ישראל אשר ירש מאחיו, שהיה במועד פטירתו תושב חוץ, דירות מגורים מחוץ לישראל. היורש ביקש לקבוע את "המחיר המקורי" ו"יום הרכישה" של נכסי הירושה לצורכי מס בישראל, וזאת לצורך העברה מתוכננת של נכסי העיזבון, במכירה חייבת, לחברה זרה בשליטתו (להלן: "החברה הזרה"). הכנסות החברה הזרה תהיינה הכנסות פאסיביות כהגדרת מונח זה, בסעיף 75ב(א)(5) לפקודה (דמי שכירות ורווחי הון). להרחבה בנושא חנ"ז ראו: מדריך להוראות חנ"ז (CFC).
בהחלטת המיסוי נקבע כי "יום הרכישה" של נכסי הירושה ייקבע ליום פטירת האח המוריש. ה"מחיר המקורי" של נכסי הירושה, לצורך חישוב רווח הון בידי היורש, ייקבע לפי השווי שנקבע לעניין מס העיזבון במדינת התושבות של המוריש, בתוספת הסכום שהושקע בהשבחת הנכסים. נכסי הירושה יועברו לחברה חדשה אשר תחזיק אך ורק בנכסי הירושה. ההעברה תבוצע תוך 90 יום ממתן החלטת המיסוי.
בהחלטה נקבעו הוראות מגבילות רבות. כך לדוגמא, לא יינתן זיכוי ממס זר בישראל בשל מס ששולם בחו"ל בגין מכירת נכסי הירושה או בגין מכירת מניות החברה הזרה; על אף האמור, יינתן זיכוי ממס בישראל בגין מס זר ששולם בהתאם להוראות אמנה למניעת כפל מס בגין חלק רווח ההון הנובע מההפרש שבין התמורה בפועל לבין "המחיר המקורי" כפי שנקבע בהחלטה זו.
בקשה במסלול ירוק
המסלול הירוק ברשות המסים מאפשר הגשת בקשות שונות להחלטה בדרך יעילה ומהירה יחסית. בעניין שלנו נציין את טופס 905 שרשות המסים פרסמה המאפשר למקבל ירושה או מתנה לקבל מחיר מקורי חדש ויום רכישה חדש לנכס שזה עתה קיבל בדרך של Step Up.
טופס 905, קביעת מחיר מקורי ויום רכישה בעת קבלת נכס חו"ל (Step Up) אמור לקצר ולפשט תהליכים, אך קיימים סימני שאלה רבים ביחס להוראות השונות, ולפיכך יש לבחון היטב את אופן ההגשה.
ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה
אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי
נכתב על ידי ד"ר אבי נוב, עו"ד
