שאול גרבורג ואח' נגד פקיד שומה גוש דן  

הכנסה|מימוש|מניות|הסכם|פנטום|מערער 

ד"ר אבי נוב, עו"ד  

דצמבר 2014 

להלן עיקרי פסק דין ע"מ 12172-01-11, שאול גרבורג ואח' נגד פקיד שומה גוש דן, שניתן על ידי כב' השופטת ד"ר מיכל אגמון‑גונן בבית המשפט המחוזי בתל אביב, ביום 1.12.14. פסק הדין עוסק בערעור בעניין הכנסות ממענק חתימה וממימוש יחידות "פנטום" ובשאלה האם הן הכנסות הנובעות מיחסי עובד-מעביד וחייבות במס לפי סעיף 2(2)? 

רקע

המערערת מועסקת בבנק הפועלים בע"מ מאז שנת 1988 ובמסגרת זו מילאה תפקידים שונים בבנק. בשנת 2004 הוצע למערערת קידום לתפקיד ניהולי בכיר כמנהלת אזור ולאחר שהמערערת ניאותה לקבל על עצמה את התפקיד, נחתם בין הצדדים "הסכם עבודה אישי ומיוחד" לתקופה של שלוש שנים, החל מיום 1.3.04. במבוא להסכם העבודה, שעליו חתמו הצדדים ביום 3.3.04, הודגש, כי ההסכם נחתם לאחר שהבנק "בחן את האפשרויות השונות לקביעת תמריץ להמשך העסקתו של העובד". בהתאם לכך, נקבעו במסגרת ההסכם מספר הוראות אשר מטרתן יצירת תמריץ אצל המערערת להמשך העסקתה בבנק, ובכלל זה מעני של יחידות "פנטום".   

בשנת המס 2005 מימשה המערערת יחידות פנטום בשווי של 336,002 ש"ח. בנוסף, התקבל בידי המערערת מענק חתימה בסך של 147,631 ש"ח.  הבנק ניכה מס במקור בגין ההכנסות ממימוש יחידות הפנטום ובגין ההכנסה ממענק החתימה לפי שיעור המס השולי של המערערת, בהתאם לתקנות מס הכנסה ומס מעסיקים (ניכוי ממשכורת ומשכר עבודה ותשלום מס מעסיקים), תשנ"ג‑1993. הדיווח על ההכנסה והניכוי במקור דווחו למשיב באמצעות טופס 106 של המערערת. אלא שבדו"ח השנתי של המערערים לשנת המס 2005 הצהיר המערער (שהינו רואה חשבון במקצועו) על הכנסות חייבות במס של המערערת כדלקמן: רווח הון ממימוש יחידות הפנטום בסך של 336,002 ש"ח בשיעור מס של 15%; רווח הון ממענק חתימה בסך של 147,631 ש"ח בשיעור מס של 25%. 

פקיד שומה גוש דן סירב לקבל את המוצהר בדוחות השנתיים של המערערים ותחת זאת קבע, כי ההכנסות שעליהן דווח בדוחות השנתיים, ממענק החתימה וממימוש יחידות הפנטום, מהוות הכנסה החייבת במס בהתאם לסעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), תשכ"א‑1961 (להלן: הפקודה או פקודת מס הכנסה), בהיותן הטבות שניתנו למערערת מכוח יחסי עובד ‑ מעביד ולא רווח הון, כמוצהר על ידי המערערים.  

טענות הצדדים

המערערים טוענים, כי ההכנסות ממענק החתימה וממימוש יחידות הפנטום מהוות הכנסה הונית (רווח הון) ולא הכנסה מהשתכרות או רווח עבודה, שאותן יש למסות על פי סעיף 2(2) לפקודה. אשר ליחידות הפנטום טוענים המערערים, כי המדובר במניות לכל דבר ועניין, שכן הסכם העסקתה של המערערת מציין מפורשות, כי תיתכן המרת יחידות פנטום לכתבי מניות או לאופציות מבלי שתהיה בכך משום פגיעה בהטבה, קרי בשווי "הנכס" שבידי המערערת. עוד נטען, כי המערערת היא אשר הייתה רשאית להחליט, על פי שיקול דעתה הבלעדי, אימתי לממש את היחידות. על פי הטענה, מרגע הפיכתה של המערערת לבעליהן החוקי של יחידות הפנטום, חל עליה המסלול ההוני לפי חלק ה' לפקודה.  אשר למענק החתימה טוענים המערערים, כי המדובר בתשלום שנועד להוות פיצוי בגין זכויות רבות שעליהן ויתרה המערערת עת חתמה עם הבנק על הסכם עבודה אישי, בהן הזכות לקביעות, כמו גם בגין התחייבותה לתקופת צינון ואי תחרות בת 12 חודשים. על פי הטענה, מענק החתימה ניתן למערערת בנפרד ממשכורתה וזאת כנגד ויתור על חופש העיסוק שלה, שהינה זכות מהותית אשר הגבלתה פוגעת בקניינה של המערערת. 

פקיד שומה גוש דן טוען, כי מענק החתימה ויחידות הפנטום הם בגדר טובת הנאה שאותה קיבלה המערערת מכוח קיומם של יחסי עובד‑מעביד בינה לבין הבנק. על פי הטענה, ההטבות האמורות הוענקו למערערת על ידי הבנק כחלק מאפשרויות התמריץ השונות שמטרתן להביא להמשך העסקתה של המערערת בבנק ואין בין הטבות אלה לבין שכר עבודה ובונוס, כל הבדל. נטען, בהקשר זה, כי אין בלשון ההסכם הקובעת כי יחידות הפנטום ומענק החתימה לא ייחשבו כחלק משכר העבודה של המערערת כדי להביא למסקנה שונה, באשר התכלית בקביעה כאמור נעוצה בשיקולים כלכליים של הבנק. המשיב מדגיש, כי הגם שבהסכם נקבעה הוראה דומה ביחס לבונוס שהמערערת זכאית לקבל מכוח ההסכם, הרי שבפועל דיווחו המערערים על הכנסת המערערת מהבונוס כהכנסת עבודה. המשיב מדגיש עוד, כי גם הבנק התייחס לתשלומים ששילם למערערת בגין יחידות הפנטום ובגין מענק החתימה כהכנסת עבודה, שכן הוא כלל אותן בטופס 106 של המערערת, ניכה מס במקור בגובה שיעור המס השולי של המערערת לפי התקנות ואף דרש סכומים אלה כהוצאות שכר. 

פקיד שומה גוש דן טוען עוד, במענה לטענת המערערים שלפיה מענק החתימה בא להעניק פיצוי הוני למערערת בשל כך שהיא אינה עובדת קבועה בבנק וכן בשל התחייבותה של המערערת לתקופת צינון, כי כלל לא הוכח כל קשר בין קבלת מענק החתימה לבין ויתור על זכות כלשהי ולכן לעמדת המשיב אין המדובר ברווח הון כלל. נטען גם, כי מאז ההסכם נשוא ענייננו חתמה המערערת על שני הסכמים נוספים למול הבנק, בשנת 2007 ובשנת 2010, שגם בגדרם נקבעה זכאותה למענקי חתימה וכי עובדה זו מחזקת את המסקנה, כי לא מדובר בוויתור על "נכס", שהרי ברור כי לא ניתן להיפרד מאותו נכס מספר פעמים, אלא פעם אחת בלבד.       

ההבחנה בין הכנסה פירותית להונית

על ההבחנה בין הכנסה פירותית לבין הכנסה הונית, על תקבולים שמקבל עובד במסגרת עבודתו, ראו: פקיד שומה חיפה נגד חיים ניסים. השאלה הטעונה הכרעה בענייננו הינה האם ההכנסות ממענק חתימה וממימוש מניות "פנטום", אשר צמחו למערערת מתוקף עבודתה בבנק, הן בגדר "הכנסת עבודה", שאותה יש למסות בהתאם לסעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה, או שמא המדובר בהכנסה הונית, שאותה יש למסות בהתאם לקבוע בפרק ה' לפקודה.  ראו גם: אדווטק טכנולוגיות נגד פקיד שומה עכו 

מזה שנים רבות עוסקת פסיקת בתי המשפט בהבחנה שבין הכנסה פירותית (הכנסה שוטפת) לבין הכנסה הונית (רווח הון), הבחנה שמקורה ב"גישת המקור" עליה התבססה בזמנו גם פקודת מס הכנסה, אשר ראתה לנכון למסות אך ורק הכנסה מחזורית שניתן ליחסה למקור קבוע וזאת להבדיל מהכנסה חד‑פעמית (דוגמת הכנסה ממכירת נכס הון), אשר לא חויבה כלל במס. עם השנים תוקנה הפקודה והוסף לה החלק העוסק במיסוי רווחי הון. בהמשך, נקבע שיעור מס זהה הן להכנסה פירותית והן להכנסה הונית ולכן פחתה החשיבות שיוחסה להבחנה בין הכנסה פירותית והונית. בשנת 2003, במסגרת תיקון 132 לפקודת מס הכנסה, תוקנו שיעורי המס על ההכנסה ההונית ונקבע שיעור מס אחיד ונמוך יותר להכנסה זו. עם כניסת התיקון לתוקף, ביום 1.1.03, הפכה חשיבותה של ההבחנה בין "רווחי הון" להכנסה פירותית" למשמעותית ביותר ברמה המעשית. שיעורי המס הנמוכים על רווחי הון הביאו לכך שלנישומים יש אינטרס ברור לטעון שהכנסות שונות שלהם הן בגדר רווחי הון ולא הכנסה פירותית וליהנות משיעור המס הנמוך החל על רווחים אלו. כך גם בענייננו. 

ההבחנה בין הכנסה פירותית לבין הכנסה הונית אינה קלה. המטפורה המקובלת להסביר את ההבדל בין השתיים היא המטפורה של "עץ ופירות"; מקור ההכנסה הוא העץ, אשר יש לו פוטנציאל להניב פירות באופן חוזר ונשנה, ופירות אלו הם ההכנסה מהמקור. לעומת זאת, הכנסה ממכירת העץ עצמו, כלומר מקור ההכנסה, היא "הכנסה הונית" (ראו לדוגמא, ע"א 9187/06 רפאל מגיד נ' פקיד שומה פתח תקוה, פסקה 18 (2009)). עם השנים, בעיות חדשות וסבוכות צצו ועלו בחיי המעשה ואלה דרשו את הפעלתם של מבחנים נוספים. ואכן, במשך השנים התפתחו מבחנים שונים בפסיקה, שתכליתם לעמוד על אופייה של העסקה כעסקה הונית או כעסקה מסחרית. מבחנים אלו, אשר יושמו על ידי בתי המשפט בעיקר בעסקאות מסחריות, סוכמו על ידי בית המשפט העליון בע"א 9412/03 חזן נ' פקיד שומה נתניה, פ"ד נט(5) 538, 560 (2005), כדלקמן: 

"המבחנים העיקריים להבחנה בין הכנסה הונית להכנסה פירותית הם מבחן טיב הנכס, שבמסגרתו ייבדק טיבו ואופיו של הנכס כנכס השקעתי לטווח ארוך או כנכס למסחר שוטף; מבחן התדירות, שעל‑פיו, ככל שתדירות הפעילות רבה יותר, הדבר מצביע על אופייה הפירותי; מבחן היקף העיסקאות, שלפיו ככל שהיקף העיסקאות רב יותר, מלמד הדבר על אופי פירותי של הפעילות; מבחן המימון, הקובע כי מימון הפעילות בהון עצמי מלמד על אופייה ההוני, ואילו מימונה בהון זר מלמד על אופייה הפירותי; מבחן ההשבחה, לפיו פעולות השבחה בנכס לקראת מכירתו מלמדות על פעילות מסחרית; מבחן הבקיאות, שעל‑פיו ככל שהבקיאות בתחום העיסקה רבה יותר, מצביע הדבר על אופי פירותי; מבחן הנסיבות, שהוא מבחן הגג שבמסגרתו נבחנת כל נסיבה רוולנטית שיש בה כדי לסייע בגיבוש קו ההבחנה בין הון לפירות. הבחינה היא בחינה נסיבתית בכל מקרה ומקרה, והמבחנים הם מבחני עזר שיש לשקול במצטבר תוך איזון ביניהם בדרך לגיבוש הכרעה בהבחנה בין הון לפירות." 

להבחנה בין הכנסה פירותית לבין הכנסה הונית יש נפקות גם במקרים שבהם נישום מקבל פיצוי בגין פגיעה או ויתור על הכנסה כלשהי. ככל שהפיצוי נועד לכסות הפסד בגין הכנסה שוטפת יחויב הפיצוי כהכנסה פירותית, וככל שהפיצוי בא לפצות על אובדן נכס הוני, יסווג הפיצוי כהכנסה הונית. עקרון זה מוכר גם כעקרון "מילוי הפירצה" (ראו ע"א 171/67 פקיד השומה למפעלים גדולים נ' הוצאת ספרים ש' ל' גורדון בע"מ, פ"ד כא(2) 186, 188 (1967); ע"א 391/70 קציר, חברה לעבודות קציר, חקלאות ופיתוח בע"מ נ' פקיד השומה תל אביב 1, פ"ד כה(1) 762 (1971); ע"א 30/73 רוט נ' פקיד השומה חיפה, פ"ד כז(2) 701 (1973); עניין ניסים, פסקאות 7‑8 לפסק דינה של כב' השופטת חיות; נמדר, מס הכנסה עמ' 69‑68). 

ההבחנה בין הכנסה פירותית לבין הכנסה הונית התעוררה גם במסגרת יחסי עובד‑מעביד, אף שעל פניו ניתן היה לחשוב, כי כל תקבול שמקבל עובד ממעבידו הינו בגדר הכנסת עבודה, שהרי המקור להכנסותיו של עובד הוא העבודה בלבד ואין לעובד "אמצעי ייצור" שאותם הוא יכול למכור. המקרים שבגדרם התעוררה שאלת סיווג תקבולים שמקבל עובד ממעבידו עסקו בעיקר במענקי פרישה שמקבל עובד בסיום עבודתו. כך, למשל, בע"א 506/71 חפץ נ' פקיד השומה חיפה, פ"ד כז(1) 212, 219 (1972) נקבע מפיו של כב' השופט ויתקון, כי מענק פרישה שמקבל עובד ממעבידו הינו פיצוי בשל ביטול חוזה העבודה ועל כן יש לסווגו כ"הכנסה שבהון" (ראו, מנגד, את עמדת כב' השופט ש' אשר בע"א 604/73 פרמה שרפ ישראל נ' פקיד השומה חיפה, פ"ד כח(2) 342, 349 (1974); ע"א 8958/07 פקיד שומה תל אביב יפו 5 נ' שבטון, פסקאות ד‑ה לפסק דינו של כב' השופט א' רובינשטיין (2011); הערת כב' השופטת א' ריבלין בע"א 128/06 כבלי ציון מאוחדים בע"מ נ' פקיד שומה אילת (2007)). מקרים נוספים שבהם התעוררה שאלת סיווגם של תקבולים שמקבל עובד ממעבידו עסקו בתשלומים שמשלם מעביד לעובד פורש למניעת תחרות. בתי המשפט התלבטו בסיווגם של תשלומים אלה וקבעו, כי יש להבחין בין תשלום שנועד לשמור על לקוחות קיימים, שאז יסווג התשלום כהכנסה שוטפת אצל המקבל והוצאה שוטפת אצל המעסיק, לבין תשלומים שנועדו לבסס עסק חדש על‑ידי רכישת לקוחות, שאז יראו בתשלום כהכנסה הונית אצל המקבל והוצאה הונית אצל המשלם (ראו ע"א 762/00 בן‑שלום נ' פקיד שומה כפר סבא (2003); עמ"ה (ת"א) 10-01-6790 אברהם קרינגל נ' פקיד השומה פתח תקווה (ניתן ביום 19.1.14, להלן: עניין קרינגל)). 

השאלה אימתי יש לסווג תקבולים שמקבל עובד ממעבידו כהכנסה מכוח סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה ובאילו מקרים מדובר בהכנסה הונית אותה יש למסות בהתאם לקבוע בסעיף 91(ב1) לפקודה, התעוררה לאחרונה בעניין ניסים. באותו עניין התעוררה השאלה מהו סיווגם, לצרכי מס, של "מענק פיצול" ו"מענק הפרטה", אשר שולמו לעובדי החברה הממשלתית חברת בתי זיקוק לנפט בע"מ (בז"ן) עם פיצול החברה לשתי חברות והעברת החברות לידיים פרטיות. יש לציין, כי גם בעניין ניסים, ובדומה לענייננו, קבעו הוראות ההסכם שבין בז"ן לבין עובדיה, כי המענקים לא יהוו חלק מהשכר "לכל דבר ועניין" וכי הם לא יובאו בחשבון לצורך חישוב ערך שעה, דמי חופשה, פיצויי פיטורין והפרשות סוציאליות. בית המשפט המחוזי בחיפה (כב' השופט רון סוקל) קבע, כי לעובדי החברה הייתה זכות להתנגד לשינויים ארגוניים אלו וכי המענקים האמורים הם תמורה עבור הוויתור על זכות זו. על יסוד קביעה זו סיווג בית המשפט המחוזי את המענקים כתקבול הוני של העובדים וקבע כי הם חייבים במס רווח הון החל מיום ההחלטה על הפרטת החברה. על פסק הדין הוגש ערעור שהתקבל. כל שופטי המותב בבית המשפט העליון (כב' המשנָה לנשיא מ' נאור והשופטים א' חיות וע' פוגלמן) באו לכלל מסקנה, כי בנסיבות המקרה יש לסווג את המענקים נשוא ההליך כהכנסה פירותית לפי סעיף 2(2) לפקודה. עם זאת, שופטי המותב נחלקו בדעותיהם לעניין האופן שבו ראוי להכריע בשאלה האם תקבול המוענק במסגרת יחסי עובד‑מעביד מקים חזקה חלוטה, כי מדובר בהכנסה פירותית, מכוח סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה, או האם יש לבחון כל מקרה לגופו בהתאם למבחנים שהותוו בפסיקה לעניין הבחנה בין הכנסה הונית לפירותית; כב' המשנה לנשיא מ' נאור סברה, כי יש לקבוע כלל שלפיו כל תשלום שהגיע לעובד ממעבידו במהלך יחסי העבודה יסווג כהכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה וימוסה בהתאם, אלא אם נקבע אחרת בחוק, או במצבים שבהם המעביד העביר את התקבול שלא בכובעו כמעביד. הנימוק המרכזי שמציינת המשנה לנשיא למסקנה זו הוא לשונו הכוללנית והרחבה של סעיף 2(2) לפקודה, המכניסה תחת כנפי הכנסת העבודה "השתכרות או ריווח מעבודה; כל טובת הנאה או קצובה שניתנו לעובד ממעבידו". לנוכח הגדרה רחבה זו, ובהיעדר הסדר סטטוטורי המחריג את המענקים ששולמו בענייננו מן הכלל הרגיל, סברה המשנה לנשיא, כי יש להעניק "עליונות מובנית" לסיווג המענקים כהכנסת עבודה וכי אין מקום לבחינת "מהות התשלום שקיבל העובד והעילה בגינה שולם" (פסקה 20 לחוות דעתה).  

כב' השופטת א' חיות סברה, כי אין מקום לקבוע כלל כאמור, אלא יש לבחון כל תקבול ותקבול המשתלם לעובד ממעבידו לפי מהותו ומאפייניו הפרטניים, על מנת לקבוע האם מדובר ברווח הון או בהכנסה פירותית, כאשר רק אם מדובר בהכנסה פירותית, יסווג התקבול בתור הכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה. עמדתה של כב' השופטת חיות התבססה על האופן העקבי שבו פורש סעיף 2 לפקודה בפסיקה, כעוסק בהכנסה פירותית בלבד, באופן שמחייב, תחילה, שימוש במבחנים שנקבעו בפסיקה להבחנה בין הכנסה פירותית לבין רווח הון. לאחר שהשופטת חיות בחנה את מהותם ואת מאפייניהם של התקבולים ששולמו לעובדי בז"ן היא הגיעה לכלל מסקנה, כי המדובר בפיצוי שקיבלו העובדים בגין פגיעה אפשרית בתנאי העסקתם, אשר ככזה מהווה "הכנסת עבודה".   

יצוין, כי הן כב' המשנה לנשיא נאור והן כב' השופטת חיות פסקו, כי לא ניתן לראות בגורמים החתומים על ההסכם כמי שהוסמכו לקבוע את אופן סיווג המענקים לצרכי מס וכי סיווג זה ייקבע לפי מהותה האמתית של העסקה. 

כב' השופט ע' פוגלמן סבר, כי הכלל שהציעה המשנה לנשיא נאור הוא פשוט ליישום והוא היה מוכן להניח, כי רוב התקבולים המשתלמים לעובד ממעבידו נכנס בגדרי סעיף 2(2) לפקודה, ולכן קביעת כלל מעין זה תסייע להתמודד עם טענות שכל תכליתן התחמקות מתשלום מס הכנסה על דרך סיווג התקבול כרווח הון. עם זאת, לדעתו, תכליות אלה אינן מצדיקות קביעת חזקה חלוטה שלא ניתן יהיה לסתור אותה. כב' השופט פוגלמן סבר, כי גם כאשר מדובר בתקבול המשולם לעובד ממעבידו במסגרת יחסי העבודה, אין לשלול א‑פריורית כי מדובר ברווח הון. משכך, על בית המשפט להימנע מקביעת חזקה חלוטה ולבחון כל מקרה לגופו האם בהכנסה פירותית עסקינן, או ברווח הון. כב' השופט פוגלמן הסכים עם השופטת חיות, כי עובד יכול לטעון כי תקבול מסוים ששולם לו ממעבידו הוא הכנסה "הונית", כי טענה זו לא תידחה על הסף וכי אם טענה זו תתקבל, הכנסה זו לא תחוב במס לפי סעיף 2(2) לפקודה. עם זאת, בדומה לדעתה של המשנה לנשיא, ציין כב' השופט פוגלמן, כי מן הראוי לקבוע חזקה שלפיה כל תקבול שמשולם לעובד ממעבידו הוא הכנסה פירותית שמקורה בעבודה, מכיוון שככלל, תקבול המשולם לעובד ממעבידו יהיה בתמורה לעבודתו. אולם, ניתן יהיה לסתור חזקה זו, כאשר לשם סתירת החזקה האמורה, העובד לא יידרש בהכרח להצביע על הוראת חוק הקובעת כי מדובר ברווח הון, אלא יידרש לשכנע את פקיד השומה ואת בית המשפט, כי מאפייניו הפרטיקולאריים של התקבול מצדיקים את סיווגו כרווח הון, על רקע המבחנים שנקבעו בפסיקה. לשיטתו של כב' השופט פוגלמן, קביעת חזקה כאמור תאזן כראוי בין החשש מפני הסוואת מס הכנסה כרווח הון, לבין השאיפה לגבות מס בשיעור הקבוע בדין בהתאם למהות התקבול. כב' השופט פוגלמן מצא, כי בנסיבות המקרה הספציפי לא עלה בידי המשיב לסתור את החזקה שלפיה המענקים הם הכנסה פירותית שמקורה בעבודה, כקבוע בסעיף 2(2) לפקודה, ובהקשר זה הוא קיבל את הניתוח של כב' השופטת חיות שלפיו מענק שמשולם לעובדים בגין "ויתור" על זכותם לנקוט באמצעים ארגוניים כדי למנוע שינוי מבני וכדי להמשיך לעבוד אצל מעסיקם הקודם אינו אלא פיצוי בגין הפגיעה האפשרית בתנאי העסקתם (לניתוח הגישות השונות בפסק הדין בעניין ניסים ראו גם את פסק דינו של כב' הנשיא א' גרוניס בע"א 5865/11 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' דגון בתי ממגורות לישראל בע"מ (ניתן ביום 14.8.14)). 

יישום הלכת עניין ניסים לנסיבות עניינו

הסכם העסקתה של המערערת בבנק מסדיר זכויות רבות בין הבנק לבין המערערת ובכלל זה ויתור על זכויות מסוימות, כגון הזכות לקביעות, והבטחה של זכויות אחרות, בהן העלאות שכר, בונוס שנתי, מענק חתימה ויחידות פנטום. 

ענייננו דומה למקרה שנדון בעניין ניסים, שבגדרו קיבלו עובדי בז"ן מענקים על רקע מאבק וסכסוך עבודה שעליו הכריזו, לאור מגוון פגיעות שהיו צפויות להם, כך לטענתם, כתוצאה מהעסקתם על ידי החברה בבעלות פרטית לעומת העסקתם על ידי חברה ממשלתית. בין שלל הפגיעות שעובדי בז"ן צפו שעשויות היו להיגרם להם, היו פגיעה בביטחון התעסוקתי; שחיקה בתנאים הסוציאליים; התנתקות מכוח המיקוח של כלל עובדי המדינה ופגיעה במעמד העובדים כתוצאה מהתמודדות בז"ן עם תחרות. בעניין ניסים קבעו כל שופטי ההרכב, כי הנזקים שבגינם ניתנו המענקים לעובדי בז"ן נוגעים לתנאי העסקתם, ומכאן שמדובר במאפיינים קלאסיים של הכנסת עבודה. וכך קבעה כב' השופטת חיות לעניין זה (עניין ניסים, פסקה 12 לפסק דינה): 

"כל אותן פגיעות שצפו עובדי בז"ן נבעו מכך שלהבנתם ההעסקה במגזר הפרטי מיטיבה עם העובדים פחות מהעסקה במגזר הציבורי. מדובר, אפוא, ב"פגיעות" אופייניות הנלוות להעסקה במגזר הפרטי ובפיצוי הניתן עבור ה"פרצות" המאפיינות את מתכונת ההעסקה הרגילה בשוק הפרטי בגינה משולם לעובדים שכר הממוסה כהכנסת עבודה. הנה כי כן, גם אם נניח, כטענת המשיב, שההפרטה מגלמת שינוי דרמטי במעמדם של העובדים מדובר בסופו של יום בשינוי בתנאי ההעסקה ובחשש מן ההשלכות שטומן בחובו המעבר למתכונת ההעסקה המקובלת במגזר הפרטי. משכך עניין לנו בפיצוי פירותי ובמענקים שיש לסווגם כשכר עבודה על‑פי סעיף 2(2) לפקודה." 

מענק החתימה

כאמור, בהתאם להסכם העסקתה של המערערת בבנק, זכאית המערערת למענק חתימה בסך של 145,000 ש"ח לכל שנה משנות עבודתה, בתוספת הפרשי הצמדה. בהסכם נקבע, אמנם, כי מענק החתימה לא ייחשב כחלק מהשכר "לכל דבר ועניין". אולם, הוראה דומה נקבעה גם ביחס לבונוס השנתי, שלגביו אין חולק כי המדובר ברכיב המהווה הכנסת עבודה פירותית, ומכל מקום, וכפי שהובהר בפסק הדין בעניין ניסים, לא ניתן לראות בגורמים החתומים על ההסכם כמי שהוסמכו לקבוע את אופן סיווג המענקים לצרכי מס והסיווג יקבע לפי מהותה האמתית של העסקה. 

בחינה מהותית של מענק החתימה מעלה, כי המדובר ברכיב נוסף של שכר, שנועד להוות תמריץ לחתימת המערערת על חוזה אישי ולנכונותה לקחת על עצמה תפקיד ניהולי בכיר, כפי שאף הובהר ברישא להסכם, וזאת בדומה לבונוס השנתי, המוסדר בסעיף 9 להסכם. תימוכין למסקנה זו ניתן למצוא בעובדה שמענק החתימה משולם למערערת מדי שנה לאורך כל תקופת העסקתה בבנק והוא אף נכלל בשני הסכמי העסקה נוספים שעליהם חתמה המערערת עם הבנק לאחר תום תקופת ההסכם נשוא ענייננו. רוצה לומר, בכל שנה שבה המערערת ממשיכה להיות מועסקת על ידי הבנק בתפקידה, זכאית היא למענק החתימה, שמהווה, הן מבחינת הבנק והן מבחינת המערערת, רכיב שכר נוסף. 

המערערים טוענים, כי מענק החתימה הינו בגדר פיצוי הוני שניתן למערערת בשל אובדן הקביעות ובשל התחייבותה לתקופת צינון. אולם, העובדה שמענק החתימה משתלם מדי שנה, החל ממועד חתימת ההסכם, וזאת במסגרת כל שלושת ההסכמים שעליהם חתמה המערערת, אינה מתיישבת עם טענה כאמור. הסבריה של המערערת אינם משכנעים, שהרי אם מענק החתימה אכן נועד לפצות את המערערת בגין אובדן הקביעות ובגין התחייבותה לתקופת צינון, לא היה לבנק כל צורך לשוב ולהעניק למערערת מענק חתימה גם בשני ההסכמים הנוספים שעליהם חתמה, בשנת 2007 ובשנת 2010. מכל מקום, וכפי שכבר ציינתי לעיל, בהתאם להלכה שנפסקה בעניין ניסים, פיצוי שניתן לעובד בגין פגיעה בתנאי העסקתו מהווה פיצוי פירותי שיש לסווגו כשכר עבודה ומכאן שגם פיצוי בגין אבדן קביעות הינו בגדר הכנסת עבודה (ראו פסקה 24 לפסק דינה של כב' המשנה לנשיא; פסקה 12 לפסק דינה של כב' השופטת א' חיות; פסקה 7 לפסק דינו של כב' השופט ע' פוגלמן). בהקשר זה יש להדגיש, כי אם נקבל את טענת המערערת, לפיה מענק החתימה נועד לפצות אותה, בין היתר, בגין אובדן הקביעות, הרי שעל בסיס אותו היגיון יש לסווג גם את תוספת השכר הניכרת שלה זכתה המערערת במסגרת הסכמי השכר האישיים כתקבול הוני, אף שמובן כי לא כך הוא. אשר לטענה כי מענק החתימה נועד לפצות את המערערת בגין התחייבותה לתקופת צינון, הרי שכלל לא הוכח כל קשר בין תשלום מענק החתימה לבין התחייבות המערערת לתקופת צינון ומחקירתה הנגדית של המערערת עולה, כי בפועל היא המשיכה לתפקיד ניהולי חדש בבנק פיבי שוויץ ללא תקופת צינון ומבלי שהשיבה את מענק החתימה שקיבלה מהבנק. 

אף אם היה מקום לקבל את טענת המערערים לפיה מענקי החתימה שולמו למערערת כנגד התחייבותה לתקופת צינון ‑ ועניין זה לא הוכח, כאמור ‑ אזי עדיין מוצדק, לטעמי, לסווג תקבול זה כהכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה. ודוק, גם לשיטת ב"כ המערערים בעצמו, תקופת הצינון בענייננו באה להבטיח, כי אסטרטגיות ניהוליות ותוכניות לעתיד שאליהן נחשפה המערערת בתקופת עבודתה בבנק ואשר להן ערך כלכלי מובהק, לא יזלגו לבנקים אחרים (ראו פרוטוקול מיום 4.12.13, עמ' 20 ש' 18‑22). היינו, אין המדובר בענייננו בתניה בהסכם שנועדה למנוע תחרות, כמו בפסקי הדין שאליהם הפנה ב"כ המערערים בסיכומיו (ע"מ (חי') 11-01-24270 מאיר אבידן נ' פקיד השומה חיפה (2013) וע"מ (מרכז) 11-01-29425 יוסף ברנע נ' פקיד השומה כפר סבא (2013)), אלא בתניה שנועדה להגן על מידע עסקי רגיש השייך לבנק, שאותו רכשה המערערת תוך כדי עבודתה בבנק (ראו והשוו לעניין קרינגל). לאור כל האמור, בדין סווגה הכנסת המערערת ממענק החתימה כהכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה. 

יחידות הפנטום

כאמור, בהתאם להוראות סעיף 10 להסכם זכאית המערערת ל‑200,000 יחידות פנטום ללא תמורה, כאשר שליש מהיחידות ניתנות למימוש בתום השנה הראשונה להעסקתה של המערערת, שליש נוסף מהיחידות ניתנות למימוש בתום השנה השנייה לתחילת העסקתה של המערערת והשליש האחרון בתום תקופת ההסכם. כאמור, גם ביחס ליחידות הפנטום נקבע בהסכם, כי הן לא יחשבו לחלק מהשכר "לכל דבר ועניין" ואולם, כאמור לעיל, אין בהוראה זו כדי להכריע בשאלת הסיווג. 

גם בחינה מהותית של יחידות הפנטום מעלה, כי המדובר ברכיב נוסף של שכר שנועד להוות תמריץ לחתימת המערערת על חוזה אישי ולנכונותה לקחת על עצמה תפקיד ניהולי בכיר לאורך זמן, וזאת בדומה למענק החתימה, שבו דנתי לעיל. ודוק. יחידות הפנטום הן, למעשה, מניות וירטואליות המייצגות החזקה תיאורטית באחוז מסוים מערך החברה. העובדים אינם מקבלים מניות, אלא תמורה כספית בהתאם לעליית הערך של יחידות הפנטום שברשותם, ממועד הקצאת היחידות ועד למועד המימוש. יחידות הפנטום מחושבות, אמנם, לפי ערך מניות הבנק במועד המימוש, אולם אין בכך כדי להפוך את יחידות הפנטום למניות לכל דבר ועניין, כנטען. למעשה, לנוכח אופיין של יחידות הפנטום נראה כי הן דומות במהותן לבונוס השנתי, שכן הן נגזרות משווי מניית הבנק במועד המימוש, המושפע, בין היתר, מתוצאותיו העסקיות של הבנק, כאשר העובד המקבל אותן אינו חשוף לסיכון שאליו חשוף עובד המקבל מניות או אופציות, שעלול גם להפסיד את שווין. המדובר, אם כן, בתגמול כספי במזומן שמקבל העובד מהמעביד. אמנם, התגמול משולם לפי שיעור עליית ערך המניה, אולם שיטת התגמול אינה צריכה לשנות את סיווג ההכנסה כהכנסת עבודה לכל דבר ועניין. לאור כל האמור, בדין סווגה הכנסת המערערת ממימוש יחידות הפנטום כהכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה. 

סוף דבר

הערעור נדחה. 

לפסקי דין נוספים בתחום המיסוי הבינלאומי, ראו: פסקי דין מיסוי ישראלי ומיסוי בינלאומי   

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה 

יש להסתמך רק על הנוסח הרשמי של פסק הדין ובכל מקרה אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי 

ד"ר אבי נוב, עו"ד

האתר נבנה במערכת 2all בניית אתרים