הסדרי מעבר למיסוי נאמנויות 

רשות המסים|יוצר|תושב חוץ|נהנה|תושב ישראל|נאמן  

ד"ר אבי נוב, עו"ד 

מרץ 2014 

רשות המסים פרסמה ביום 9 במרץ 2014 הודעה לעניין הסדרי מעבר שיחולו על נאמנויות שהוקמו לפני 31.12.2013 שהיוצר שלהן הינו תושב חוץ ושהנהנה בהן הינו תושב ישראל. הסדרי המעבר הינם וולונטריים והם נועדו להעניק ודאות בנוגע לחבות במס של אותן נאמנויות זרות שהוקמו לפני ה- 31.12.2013. 

ראו גם: 
רשות המסים מאריכה את המועד להסדרי נאמנויות

השינויים במסים: טיוטת חוק ההסדרים 2013-2014  


מיסוי נאמנויות – הדין הישן

ככלל, על פי הדין עד ליום 1.1.2014, ההכנסות שהופקו מנכסים השייכים לנאמנות מהסוג האמור לעיל לא היו חייבות במס בישראל לתקופה שאינה מוגבלת בזמן, למעט באותם מקרים שבהם לנהנה הישראלי השפעה על פעילות הנאמנות וחלוקת הכספים ממנה לנהנים. 

על רקע מקרים בהם התגלה כי נישומים ניצלו לרעה את הוראות החוק המקלות, וכן, על רקע המגמה להשוות את תוצאת המס בין העברת מתנה ישירות מתושב חוץ לתושב ישראל לבין העברתה בדרך של נאמנות, יזמה רשות המסים כחלק מהכוונה שלה להאבק בהון השחור את תיקון החוק כך שהחל מתאריך 1.1.14 יתחייבו נאמנויות אלו על הכנסתן במס בישראל. 


רפורמה במיסוי נאמנויות

ביום 1/8/2013 נכנסה לתוקף רפורמה במיסוי נאמנויות באמצעות החוק לשינוי סדרי עדיפות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014). הרפורמה במיסוי נאמנויות כללה שינויים בפרק רביעי 2 של חלק ד לפקודת מס הכנסה וכן הרחבת חובת הדיווח החלה על נאמנויות בסעיף 131 לפקודת מס הכנסה. 

השינוי המהותי בפרק הנאמנויות הינו ביחס לחבות המס של נאמנויות בהן יוצר הנאמנות הנו תושב חוץ, או שהיה תושב חוץ במותו, ואשר יש בהן, או שהיה בהן בעבר, נהנה אחד לפחות שהוא תושב ישראל.
 

השפעת הנהנה

בהתאם לסעיף 75ד (א) (4) לפקודה, רואים נהנה בנאמנות כ"יוצר" באותה נאמנות, אם לנהנה יש, בין היתר, יכולת לשלוט או להשפיע, במישרין או בעקיפין, על אופן ניהול הנאמנות, על נכסי הנאמן, על קביעת הנהנים בנאמנות, על מינוי הנאמנים או על החלפתם, או על חלוקת נכסי הנאמן או הכנסת הנאמן לנהנים. בנוסף, במקרה שבו נפטר יוצר הנאמנות, קובע סעיף 75ד (א) (3) לפקודה במפורש כי שינוי הנהנים בנאמנות או שינוי הנאמן בנאמנות, בלא שניתנה על כך הוראה מפורשת במסמכי הנאמנות, יגרום לסיווג הנהנים בנאמנות כ"יוצרים" באותה נאמנות. סיווג נהנה שהוא תושב ישראל כ"יוצר" בנאמנות יגרום לסיווגה של הנאמנות כנאמנות תושבי ישראל ללא תלות במקום המושב של יתר היוצרים באותה נאמנות, וזאת עוד לפני יום התחילה ותיקון 197 לפקודה. לאור האמור, עלולה להיווצר מחלוקת ביחס לחבות המס בישראל של אותן נאמנויות ונוצר הצורך בקביעת הסדר מס שייקח בחשבון את מידת ההשפעה של הנהנה ויאפשר מעבר וודאי למשטר המס החדש תוך עידוד נאמנויות לדווח על הכנסתם בישראל.
 

ההסדר החדש

לאור הקביעה כי מקום בו קיימת השפעה של הנהנה הישראלי נאמנויות אלו חייבות עוד קודם לתיקון החוק במס בישראל, מחד, ועל רקע הקושי באיתור והוכחת ההשפעה הנ"ל, מאידך, נקבע הסדר המעבר שבמסגרתו מוצעות מספר חלופות מיסוי שיקבעו על פי מידת ההשפעה הפוטנציאלית של הנהנה בנאמנות. על פי הוראות ההסדר נקבעו מספר קטגוריות אשר בכל אחת מהן נקבע חיוב שונה במס (בין שליש לשני שלישים מההכנסה החייבת) בתקופה הקובעת. כמו כן, לגבי אותן קטגוריות ובמקרים המתאימים נקבע כי, לחילופין, ניתן יהיה לשלם מס בשיעורים שבין 3%-6% המחושבים על הון הנאמנות (במקום על ההכנסה החייבת). 

ראו גם:

הקלות מס לנאמנויות - 2014
הגשת הודעות לרשות המסים ביחס לנאמנות קרובים
 

שיקול דעת של פקיד השומה

במסגרת יישום הסדר המעבר יינתן משקל ויופעל שיקול דעת, בין היתר, ביחס לגורמים הבאים:

  • קיומם של נהנים בנאמנות שהם תושבי חוץ.
  • חבות במס זר ו/או תשלום מס זר על ידי הנאמנות או על ידי היוצר או הנהנה בשם הנאמנות.
  • נאמנות שהיא תושב לצורך מס במדינה החתומה עם ישראל על אמנה למניעת כפל מס וכפופה למס באותה מדינה.
  • נאמנות שחבות המס שלה בישראל הוסדרה בעבר.
  • נאמנויות בהן הנהנה הנו עולה חדש או תושב חוזר ותיק או תושב חוזר רגיל בתקופה הקובעת.
  • מועד יצירת הנאמנות (נאמנויות חדשות לעומת נאמנויות ישנות).
  • מועד פטירת היוצר.
  • נסיבות אחרות כפי שימצא לנכון פקיד השומה. 

הוראות כלליות להסדר

1 - במסגרת ההסדרים המוצעים ניתן יהיה לבחור בנאמנות מסוימת מסלול של הכנסה חייבת לגבי נכסים שונים ו/או הון במקרים בהם פקיד שומה החליט כאמור לעיל ובלבד שבבחירה כאמור אין הפחתה בלתי נאותה של מס. במקרים חריגים ומוצדקים ובהתאם לאישור פקיד השומה ניתן יהיה, בכפוף לגילוי מלא, שלא להיכלל במסלול כלשהוא לגבי הכנסה או נכס מסוימים של הנאמנות.

2 - במסלול הכנסה חייבת יינתן זיכוי ממס זר אשר שולם בפועל על ידי הנאמנות או היוצר או הנהנה.

3 - במקרה שהנאמן יבחר בביצוע מכירה רעיונית של כל נכסי הנאמנות, יינתן זיכוי ממס זר אשר ישולם בפועל רק בגין חלק ההכנסה החייבת שחויבה בפועל במס בישראל במסגרת ההסדר ובמועד המכירה; מובהר כי המס הזר אשר ישולם בגין מרכיב ההכנסה שלא התחייבה במס בישראל לא יוענק בגינה זיכוי ממס זר כנגד מיסי ישראל בהתאם לסעיף 201 (א) לפקודה.

4 - התחייבויות ככלל אין להפחית מהון הנאמנות. ככל שמנגנון המס על ההון יגרום - לתוצאה של כפל מס, יינתן פתרון פרטני.

5 - הערכת נכסים לא סחירים תעשה באמצעות הערכת שווי (בהעדר הערכת שווי כאמור ניתן יהיה להסתמך, למשל, על השווי שנקבע לצורך מס עיזבון במדינה זרה כבסיס לחישוב ה - STEP-UP).

6 - בקשות להיכלל בהסדרי המעבר יומצאו למשרדי פקיד שומה ת"א 1 (כאשר הנאמן הוא תושב חוץ) או פקיד שומה ת"א 3 (כאשר הנאמן הוא תושב ישראל) בצירוף הנספחים הרלוונטיים, עד ליום 31.12.2014. שימו לב - המועד הוארך על ידי רשות המסים עד ליום 30.6.2015.
לעניין זה ראו: 
רשות המסים מאריכה את המועד להסדרי נאמנויות

7 - הודעת הנאמן על בחירה במסלול מיסוי הכנסת הנאמנות בנאמנות קרובים, לפי מסלול הייעוד או לפי מסלול החלוקות תומצא עד ליום 30.6.2014

8 - בחר הנאמן ביישום הסדר המעבר על הנאמנות, ימציא הנהנה תצהיר ערוך לפי פקודת הראיות המעיד כי מעולם לא העביר לנאמנות, במישרין או בעקיפין, נכס כלשהוא.

9 - במכירה רעיונית של כל נכסי הנאמנות ובמסלול הון המרת מטבע זר למטבע ישראלי תיעשה לפי שער החליפין ביום 31.12.2013 . סכום המס לאחר חישובו ישולם כשהוא צמוד למדד ובתוספת ריבית מיום 31.12.2013 ועד למועד התשלום בפועל.

10 -  במסלול הכנסה חייבת שאינה מכירה רעיונית סכום המס לאחר חישובו ישולם כשהוא צמוד למדד ובתוספת ריבית מתום כל שנת מס רלוונטית.
 

להרחבה בנושא מיסוי נאמנויות, ראו: המדריך למיסוי נאמנויות 

ראו גם: 
פאונדיישן, נאמנות ומס הכנסה

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה 

אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי 

נכתב על ידי ד"ר אבי נוב, עו"ד

2all - בניית אתרי אינטרנט