מגדניית הדר נ' פקיד שומה ירושלים

הפרשי שער|פסק דין|הלוואה|הכנסה|מטבע


להלן תקציר פסק דין ע"מ 22037-11-11, חברת מגדניית הדר בע"מ נגד פקיד שומה ירושלים, שניתן על ידי כב' השופטדוד מינץ בבית המשפט המחוזי בירושלים ביום 27 בפברואר 2013. פסק הדין עוסק, בין היתר, בשאלה האם תיסוף בשער המטבע מהווה הכנסה מעסק? בתקציר זה, אתמקד בסוגיה הזאת של ההתייחסות המיסויית לשחיקת התחייבות במטבע זר.


מבוא

המערערת, "מגדניות הדר", היא חברה פרטית, אשר בשנת 2001 נטלה הלוואה בנקאית בסך של 74 מיליון ש"ח, שהוצמדה בעיקרה ליין היפני. כתוצאה מתיסוף השקל ביחס ליין רשמה החברה הכנסה בסך 15 מיליון ש"ח בשל קיטון בערך ההלוואה. לעמדת פקיד השומה, המדובר בהכנסת מימון שיש לחייבה לפי סעיף 2(1) או 2(4) או 2(10) או 3(ב). לעמדת החברה, לא מדובר בהכנסה אלא בירידת ערך הקרן בלבד. 

השאלה העומדת להכרעה בעניין זה היא מה דינם של "הפרשי ייסוף", היינו, הרווח שנצמח לנישום בעקבות ייסוף השקל עקב ירידת ערכן השקלי של התחייבויותיו במטבע חוץ. עמדת פקיד השומה היא כי הרווחים שנוצרו לנישומים כתוצאה מהלוואות צמודות מט"ח בשל ייסוף השקל, חייבים במס, בעיקר מכוח סעיפים 2(1) ו-2(4) לפקודה, ואילו עמדת החברה היא כי אין מקור בפקודה לחייבה במס על תוספת זו לרווחיה. 


מהי הכנסה?

הפקודה אינה דוגלת בשיטה האמריקאית לפיה "הכנסה" כוללת "כל מימוש תוספת לעושר" המגדילה את יכולתו הכלכלית של נישום, יהא מקורה  אשר יהא. לו זו הייתה ההגדרה למונח "הכנסה" לא היה קשה לאמץ את עמדת המשיב כי הרווח שנצמח למערערת כתוצאה מהייסוף בשקל ביחס ליין היפני הינו הכנסה החייבת במס. ואולם הפקודה אימצה את "דוקטרינת המקור" האנגלית, לפיה מס הכנסה מוטל אך ורק על הכנסה שניתן לשייכה למקור כלשהו שנקבע בפקודה. המונח "הכנסה" אינו מוגדר בפקודה בהגדרה עצמאית המפרטת את טיבה וטבעה של ההכנסה עליה מוטל המס. תחת זאת נקבע כי הכנסה כוללת את כל הכנסותיו של אדם מן המקורות המפורשים בסעיפים 2 ו-3 לפקודה. עם זאת, יש לשייך הכנסה למקור לפי מהותה ותוצאתה הכלכלית ולא לפי הצורה הפורמאלית שהצדדים בחרו בה, ויש ליישם את "דוקטרינת המקור" בדרך המעניקה פירוש מרחיב לרשימת המקורות שבבסיסה על פי עקרונות רצויים של מדיניות מס ראויה (דנ"א 3962/93 מינץ וזילברשטיין נ' פשמ"ג, 4.12.96).
 

שחיקת התחייבות במטבע זר

לפי כללי החשבונאות, שחיקת התחייבות במטבע זר הינה הכנסה שיש לתת לה ביטוי בדוחות הכספיים. עם זאת, ההלכה היא כי יש ליישם את הכללים מתורת החשבונאות לצורך חישוב רווח לעניין מס הכנסה, רק מקום בו אין סתירה בין כללים אלה ובין דיני המס (ע"א 494/87 חברת קבוצת השומרים נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פ"ד מו(4) 795).


סעיף 2(1) לפקודה

האם שחיקת התחייבות במטבע זר, היא הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה?

בסעיף 2(1) לפקודה נקבע כי "השתכרות או ריווח מכל עסק או משלח יד שעסקו בו תקופת זמן כלשהי, או מעסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי" היא הכנסה החייבת במס הכנסה. לטענת החברה, אין אפשרות לחייב אותה במס לפי סעיף זה, שכן אין מחלוקת כי היא לא עוסקת בהלוואות, ונטילת ההלוואה הייתה לצורך ספציפי בלבד. "הכנסות" אלו שנצמחו מהייסוף בשקל לעומת היין היפני אינן לשיטתה אינטגראליות לפעילותה בהתאם להלכה שנקבעה בפסק הדין בעניין פלאז'ה (ע"א 638/85 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' מלון פלאזה בע"מ, פ"ד מד(4) 309). 

אלא, שאין לקבל טענה זו. שאלת היותה של הכנסה אינטגראלית לפעילות העסקית של הנישום, היא שאלה המערבת משפט ועובדה. יש לבחון האם הכספים נשוא ההכנסה משמשים חלק מהמנגנון העסקי של הנישום או שהם מנותקים ממנו. כספים שאין המנגנון העסקי יכול מלהתקיים בלתם, ושהפעילות המסחרית של הנישום מבוססת על קיומם ועל השימוש בהם, מהווים חלק ממחזור העסקים של הנישום ולכן ייראו בהם כחלק אינטגראלי מפעילות הנישום (ע"מ (ת"א) 1129/02 חברת טלמנג'מנט סולושנז בע"מ נ' פקיד השומה חולון, 17.10.12). 

מבחנים שונים נקבעו לשם ההכרעה בשאלת האינטגראליות של הכנסה לפעילותו העסקית של נישום (ראו למשל, ע"א 638/85 בעניין פלאזה). במקרה זה לא יכולה להיות מחלוקת כי הכספים שהניבו את ההכנסה הם כספים ששימשו לפעילות העסקית של המערערת, שכן המערערת מודה כי ההלוואה ניטלה לשם קידום פעילותה השוטפת בהקמת הקניון שהיא הייתה הפעילות היחידה, או לכל הפחות העיקרית של המערערת לשמה נטלה את ההלוואה מלכתחילה. לכן פשיטא כי העובדה שהמערערת לא עסקה בנתינת הלוואות או בנטילתן כעסקה הבלעדי אינה משנה לעניין סיווג הרווחים שעשתה המערערת מתיסוף המטבע כהכנסת עבודה לפי סעיף 2(1) לפקודה. 


סעיף 2(4) לפקודה

האם שחיקת התחייבות במטבע זר, היא הכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה?

בסעיף 2(4) לפקודה נקבע כי מקור להכנסה החייבת יהיה גם הכנסה שנצמחה מ"דיבידנד, לרבות דיבידנד המשתלם מתוך רווחי הון של חברה, ריבית, הפרשי הצמדה או דמי ניכיון". לטענת פקיד השומה, רווחי החברה עונים להגדרת רווח מ"הפרשי הצמדה" וזאת לאור הגדרת "הפרשי הצמדה" בסעיף ההגדרות בפקודה. "הפרשי הצמדה" מוגדרים בסעיף 1 לפקודה: "כל סכום שנוסף לחוב או לסכום תביעה - עקב הצמדה לשער המטבע, למדד המחירים לצרכן או למדד אחר, לרבות הפרשי שער". בהמשך מוגדרים "הפרשי שער" כ"סכום שנוסף עקב שינוי בשער החליפין לקרן מלווה, שהיא פיקדון במטבע חוץ או שהיא הלוואה שיש להחזירה במטבע חוץ". 

לפי גישתו של פקיד השומה יש לפרש את המונח "סכום נוסף" באופן מרחיב, הכולל בתוכו גם סכומים שליליים ש"נוספו" לקרן, בשל שחיקתה. לעומת זאת, סבורה החברה כי פרשנות נכונה של הסעיף היא כי רק כאשר מדובר בתוספת לקרן חוב או מלווה, שהנישום נתן לזולת, הנובעת משינוי חיובי במדד המטבע בו ניתנה ההלוואה או אליו הוצמדה. לעומת זאת, מקום בו הרווח צמח לנישום כתוצאה מייסוף השקל בהלוואות שנטל, רווח זה לא ימוסה. החברה הוסיפה כי הפקודה, לכל ארכה, מייחסת הכנסה אך למלווה ולא ללווה, שכן רק מלווה יש בידו נכס המפיק הכנסה פירותית. הפקודה, לדבריה, אינה מכירה בהכנסה מנטילת הלוואה. 

במקרה זה, די נהיר כי פרשנות תכליתית מובילה למסקנה כי הסעיף כולל גם רווח שנתקבל מתוספת שלילית לחוב או לקרן מלווה. אין הבדל מהותי בין אדם שנוצר לו רווח כתוצאה מעליית ערכה של ההלוואה שנתן בשל ההצמדה לשער מט"ח לבין אדם שנטל הלוואה וזו הצמיחה לו רווחים בשל התוספת לערך ההלוואה שנטל כתוצאה מירידת שער המט"ח. אכן, בדרך כלל, המלווה - בעל הממון - הוא זה שיצבור את הרווחים. ייתכן גם שהמחוקק ראה לנגד עיניו מציאות בה ערך המטבע הישראלי יורד ביחס למטבע הזר. ברם, כשם שיש הבוחר להלוות את כספו תוך הצמדתו למטבע שהוא מעריך שערכו יעלה, לא מן הנמנע שיש מי שיבחר ללוות כספים ביחס למטבע שהוא מעריך שערכו ירד. לשניהם, נצמחו רווחים זהים.


סיכום

בית המשפט קיבל את עמדת פקיד השומה במחלוקתו העיקרית עם החברה, כי היה על החברה לזקוף בין הכנסותיה החייבות גם את הכנסותיה כתוצאה מייסוף השקל לעומת היין היפני.
 

לתקצירי פסקי דין נוספים בתחום המיסוי הבינלאומי, ראו: פסקי דין מיסוי ישראלי ומיסוי בינלאומי 

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה 

אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי

 

האתר נבנה במערכת 2all בניית אתרים