דוד פלומין נגד פ"ש חיפה

ע"מ 38937-01-10, דוד פלומין ואח' נגד פקיד שומה חיפה

להלן תקציר פסק דין בעניין דוד פלומין ואח' נגד פקיד שומה חיפה שניתן ביום 22 ביולי 2012. פסק הדין עוסק בסיווג תקבולים שקבלו המערערים בעת מכירת דירות שהיו בבעלותם. השאלה שבה עוסק פסק הדין היא: האם פקיד השומה מוסמך לסווג את ההכנסות בשונה מהסיווג שנקבע על ידי מנהל מיסוי מקרקעין, וכיצד יש לסווג את הכנסות המערערים ממכירת הדירות - כתקבול פירותי או כתקבול הוני. להרחבה בנושא סיווג הכנסות, ראו: מהו עסק?, וכן: סוחר או משקיע?

טענות הצדדים

המערערים סברו כי עסקאות מכר הדירות צריכות להיות ממוסות כעסקאות הוניות על פי חוק מיסוי מקרקעין. לפיכך הגישו הצהרתם למנהל מיסוי מקרקעין. המערערים לא ביקשו פטור ממס שבח אלא ביקשו לקזז מהשבח הפסדים הוניים שנצברו להם בשנת 2003. בהתאם להוראות סעיף 48ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין מסר פקיד השומה למערערים "אישור על זכות לקזז הפסדים לצורך חישוב מס שבח".

בנסיבות אלו, כך לטענת המערערים, פקיד השומה אינו מוסמך לשנות את סיווג ההכנסות ולשום אותן כהכנסות פירותיות על פי פקודת מס הכנסה. לטענת המערערים אישורו של פקיד השומה לקיזוז ההפסדים מהווה הודאה והסכמה של פקיד השומה כי ההכנסות ממכירת הדירות הינן הכנסות הוניות. אלמלא היה פקיד השומה מכיר בכך שמדובר בעסקאות הוניות וכי הרווח מעסקאות אלו הינו רווח הון החייב במס שבח על פי חוק מיסוי מקרקעין, לא היה ממציא אישור בדבר הזכות לקיזוז הפסד הון.

פקיד השומה סבר שאין בהחלטת מנהל מיסוי מקרקעין או באישור בדבר קיזוז הפסדים כדי למנוע ממנו לבחון את העסקאות וההכנסות ולסווגן כהכנסות פירותיות. המשיב מבהיר כי על פי דין משמש תשלום מס השבח כמקדמה על חשבון מס הכנסה שבו חייב הנישום ועל כן הסיווג הסופי הינו של פקיד השומה. מכאן שאין בהחלטת מנהל מיסוי מקרקעין כדי למנוע סיווג אחר והוצאת שומה על ידי פקיד השומה.

סמכות פקיד השומה לסיווג העסקאות

בע"א 9412/03 חזן נ' פקיד שומה נתניה, פ"ד נט(5) 538 (2005) קובע בית המשפט כי פקיד השומה רשאי לסווג עסקה באופן שונה מהסיווג שנקבע על ידי מנהל מיסוי מקרקעין וכך מציין הנשיא ברק:

לדעתי, האיזון הנכון בין השיקולים מצדיק הענקת סמכות לפקיד השומה לסווג עיסקה במקרקעין מחדש ולסטות מקביעה קודמת של מנהל מס שבח בנדון, מאחר שסיווג עיסקה במקרקעין כהונית או פירותית נוגע בוודאי להפעלת הפקודה ולהטלת מס הכנסה; פקיד השומה הוא בעל הידע והמומחיות בשאלה זו; בפניו נחשפות כלל העובדות הרלוונטיות; יש לו הכלים לבירור ראוי ומקיף של השאלה.

עם זאת קובע בית המשפט כי מקום שבו כבר הוצאה שומה סופית על ידי מנהל מיסוי מקרקעין מוגבלת סמכותו של פקיד השומה לכללי המשפט המנהלי העוסקים בשינוי החלטות. אך מאחר שמנהל מס שבח כבר הכריע בשאלה זו ויש שומה סופית, ולאור עקרון סופיות השומה והאינטרס של הפרט, יש להגביל את סמכותו של פקיד השומה לשנות את החלטתו של מנהל מס שבח לנסיבות העומדות בכללי המשפט המינהלי לשינוי החלטה מינהלית. יוצא בעצם כי הן פקיד השומה הן מנהל מס שבח מוסמכים לדון בסיווג העיסקה לצורך הכרעה במסגרת הנורמטיבית החלה בהינתן המבנה הנורמטיבי הקיים. אך בהינתן החלטה קודמת של מי מהם ולאור האינטרסים של הנישום, מוגבלת סמכות השינוי לכללי המשפט המינהלי. יש להניח כי בשלב זה ובנסיבות שנוצרו יתקיים התיאום הנדרש בין פקיד השומה ובין מנהל מס שבח, ולא ייווצר מצב שכל אחד ממשיך לטעון לעמדה אחרת ומבקש לחזור ולהפעיל את סמכותו, והנישום מיטלטל מצד לצד.

בפרשת עמי חזן בחן בית המשפט את העסקאות השונות שעמדו לדיון והגיע למסקנות שונות. לגבי העסקה הראשונה שנדונה באותו מקרה, קבע בית המשפט כי אין לאפשר לפקיד השומה לסווגה באופן שונה מהסיווג שנקבע על ידי מנהל מיסוי מקרקעין. בין היתר ציין בית המשפט את חלוף הזמן, את אינטרס ההסתמכות של הנישום, את העובדה שהעסקה דווחה לפקיד השומה והייתה לו הזדמנות להתערב, וכן את העובדה כי מסקנת מנהל מיסוי מקרקעין הייתה מסקנה אפשרית.

מהלכה זו מתחייבת המסקנה כי בטרם קבלת החלטה על שינוי סיווג על ידי פקיד השומה עליו לשקול את השיקולים המקובלים והמנחים בנוגע לשינוי ותיקון החלטות מינהליות (ראה ד' ברק ארז משפט מינהלי כרך א' 371 ואילך (2010)). בתי המשפט דנו רבות בשאלת גבולות סמכותה של הרשות המינהלית לשנות את החלטותיה. דומה כי כיום מקובלת הגישה לפיה ההכרעה בשאלת סמכות השינוי של ההחלטה המינהלית תעשה על פי מבחן של איזון אינטרסים (ד' ברק ארז הנ"ל עמ' 393, ע"א 975/97 המועצה המקומית עילבון נ' מקורות חברת מים בע"מ, פ"ד נד(2) 433, 450
(2000)).

הצורך בעריכת איזון בין האינטרסים נכון גם בבואו של פקיד השומה לסווג מחדש את הכנסותיו של נישום. במסגרת זו על פקיד השומה לבחון האם התבררו נסיבות חדשות שלא היו ידועות, האם ההחלטה הראשונית הייתה מוטעית, עד כמה תרם הנישום בהתנהגותו לטעות, האם כל המידע היה בפני רשות המס בעת מתן ההחלטה הראשונה, מידת הסתמכותו של הנישום על ההחלטה הראשונה, האם יש בהחלטה הראשונה משום פגיעה קשה באינטרס הציבורי ובמיוחד באינטרס של גביית מס אמת וכדומה. באיזון זה אין לתת בכורה לאינטרס אחד על פני האחר אלא בכל עת נדרש פקיד השומה לערוך את האיזון וליתן החלטה מושכלת ומנומקת.

קבלת טענת המערערים בדבר סיווג העסקאות אינה פוגעת באינטרס ציבורי כבד משקל. דומה כי אם לא היו המערערים מבקשים לקזז הפסדים הוניים שנצברו להם, לא היה פקיד השומה מוצא כל עילה להתערב בסיווג. ודוק, אם תתקבל עמדת פקיד השומה, הייתה עומדת למערערים האפשרות לבקש לקזז את הפסדי ההון שנצברו להם אל מול רווחי הון אחרים. אין ספק גם שהמערערים הסתמכו על ההחלטה לסווג את העסקאות כעסקאות הוניות ובהתאם לקביעה זו, יכלו לתכנן את פעלותיהם העסקיות. כמו כן יש להביא בחשבון כי כיום, לאחר שינוי הסיווג, יקשה עליהם להוכיח את כל ההוצאות המותרות לניכוי מהכנסתם החייבת, שהרי חלפו שנים רבות מאז ביצוע העסקאות והשלמת הבניה.

סיווג העסקאות

פקיד השומה מבקש לקבוע כי עסקאות מכר הדירות על ידי המערערים הינן עסקאות פירותיות שיש למסותן על פי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה:

השתכרות או ריווח מכל עסק או משלח‑יד שעסקו בו תקופת זמן כלשהי, או מעיסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי;

סעיף זה עוסק בארבעה מקורות הכנסה שונים; הכנסה מעסק, הכנסה מעסקה בעלת אופי מסחרי, עסק אקראי בעל אופי מסחרי ומשלח יד. פקיד השומה ראה בהכנסת המערערים ממכירת הדירות כהכנסה פירותית מעסק או לחלופין כהכנסה מעסקה מסחרית.

הדיון בעניינם של המערערים מחייב דיון בשתי הבחנות שונות; האחת, בשאלה האם בפנינו עסקה במישור ההוני ‑ שאז תמוסה במסגרת חוק מיסוי מקרקעין (שכן אין חולק כי מדובר בעסקת מכר של זכות במקרקעין), או שמא בפנינו עסקה במישור הפירותי. השנייה, אם נגיע למסקנה שבפנינו עסקה פירותית יהיה עלינו גם לברר האם העסקה שבפנינו מצויה בגדרם של המקורות הקבועים בסעיף 2(1) לפקודה.

הכנסה פירותית או הונית

האבחנה העיקרית בפקודת מס הכנסה הינה בין הכנסה שוטפת (הכנסה שבפירות), להכנסה הונית (רווח). להבחנה בין סוגי הכנסות אלו חשיבות רבה בשל שיעורי המס השונים על כל סוג הכנסה והאפשרות לקזז הפסדים אל מול סוגי ההכנסות השונות. ההבחנה בין סוגי ההכנסות אינה פשוטה והעסיקה ומעסיקה רבות את כל העוסקים בדיני המס שנים רבות. ככלל ניתן לומר כי מקובלת ההגדרה ולפיה הכנסה שוטפת הינה הכנסה משימוש בגורמי ייצור ואילו הכנסה הונית הינה הכנסה ממכירת גורמי ייצור.

כאמור סיווגה של הכנסה כפירותית אינו מספיק, שכן פקודת מס הכנסה אימצה את תורת המקור האנגלית, המונה רשימת מקורות הכנסה שרק במסגרתם תוכר הכנסה פירותית כהכנסה חייבת. רשימה זו מופיעה בסעיף 2 לפקודה וכוללת גם את המקורות המנויים בסעיף 2(1) שצוטטו לעיל.

סיווגה של הפעילות העסקית חשוב לא רק לצורך הטלת החיוב במס אלא גם לצורך קיזוז ההפסדים. כך, סעיף 28 לפקודה קובע את האפשרות לקזז הפסדים מעסק או ממשלח יד בלבד:

הפסד שהיה לאדם בעסק או במשלח‑יד בשנת המס ושאילו היה ריווח היה נישום לפי פקודה זו, ניתן לקיזוז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם ממקורות אחרים באותה שנת מס.

בסיווג פעילות כלכלית כ"עסק" במובן סעיפים 2(1) ו‑28 לפקודה גרר דיונים רבים ומגוונים בבתי המשפט. ככלל ניתן לומר כי תנאי לסיווג פעילות כלכלית כעסק הינו היותה של הפעילות במישור הפירותי. לשם כך ניתן כמובן להיעזר במבחנים שנקבעו בפסיקה לשם הבחנה בין הכנסה שוטפת להכנסה הונית, אולם במבחנים אלו אין די ועל כן פותחו במשך השנים בפסיקה מבחנים שונים שנועדו להגדיר מתי פעילות עסקית במישור הפירותי תחשב כפעילות בעסק, ואשר הכנסותיה ימוסו על פי סעיף 2(1) לפקודה ואת הפסדיה יהיה ניתן לקזז על פי סעיף 28 לפקודה. עם זאת, בטרם נפרט את המבחנים, נזכיר כי עסקינן במבחני עזר ובכל מקרה על המסווג לבחון את הפעילות הנטענת על פי כלל מאפייניה מתוך ראיה כוללת.

בע"א 9412/03 הנ"ל בעמ' 560 מסכם בית המשפט את המבחנים:

ואלה הם המבחנים העיקריים: א. מבחן טיב הנכס: במסגרת מבחן זה ייבדק טיבו ואופיו של הנכס כנכס השקעתי לטווח ארוך או כנכס למסחר שוטף; ב. מבחן התדירות: על פי מבחן זה, ככל שתדירות הפעילות רבה יותר, הדבר מצביע על אופיה הפירותי; ג. מבחן היקף העסקאות, לפיו, ככל שהיקף העסקאות רב יותר מלמד הדבר אף הוא על אופי פירותי של הפעילות; ד. מבחן המימון: מבחן זה קובע, כי מימון הפעילות בהון עצמי מלמד על אופיה ההוני, ואילו מימונה בהון זר, מלמד על אופיה הפירותי; ה. מבחן ההשבחה, לפיו, פעולות השבחה בנכס לקראת מכירתו מלמדות על פעילות מסחרית; ו. מבחן הבקיאות: על פי מבחן זה ככל שהבקיאות בתחום העסקה רבה יותר, מצביע הדבר על אופי פירותי. הבקיאות הנדרשת איננה בקיאות עילאית והיא לא חייבת להיות בקיאות המבצע עצמו, אלא, ניתן להשתמש גם בבקיאות שילוחית או בבקיאות יועצים (ראו: ע"א 264/64 בן ציון נ' פקיד השומה, פ"ד יט(1) 245); ז. מבחן הנסיבות שהוא מבחן הגג שבמסגרתו נבחנת כל נסיבה רבלנטית שיש בה כדי לסייע בגיבוש קו ההבחנה בין הון לפירות.

בע"א 9187/06 מגיד נ' פקיד שומה פתח תקוה, פסקה 18 (ניתן ביום 16.3.09), מדגיש בית המשפט:

כמובן שאין נוסחה מתמטית אשר מאפשרת לשקול את המבחנים השונים ולהגיע לתוצאה מדויקת לגבי כל מקרה ומקרה. לאחר בחינת העסקה בקריטריונים השונים יש לצייר את התמונה בכללותה, לשקול את מירב המבחנים באופן מצטבר, ולדלות מתוכה את מהותה האמיתית. בסופו של דבר, חייב חוש המומחיות של המשפטן להדריכו, בבואו לסווג עסקאות, שדבקו בהן סממנים מסחריים והוניים גם יחד. בכל מקרה ומקרה יהיה למבחנים השונים משקל שונה, בהתאם לנסיבות.

מסקנת בית המשפט

פקיד השומה מבקש להתבונן על המקרה מתוך התבוננות על כלל העסקאות שבוצעו בחלקות. פקיד השומה מדגיש כי בסופו של יום נבנו 16 דירות בחלקות, שמתוכן נמכרו 8 דירות. מי שעסק בפיקוח על הבניה, בהתקשרות עם קבלנים ובמציאת הקונים היו יצחק פלומין ויצחק זילברמן והחברות שבשליטתם. מכל אלו עולה לטענתו כי בפנינו הכנסה פירותית מעסק שתכליתו הייתה בניית דירות מגורים ומכירתן.

בית המשפט קובע כי מבחני הסיווג כאמור אינם מספקים תשובה חד משמעית במקרה שלנו. כך לדוגמא, בית המשפט קובע כי ספק גם אם ניתן לייחס למערערים בקיאות בתחום עסקי הנדל"ן, שכן איש מהם אינו עוסק במכירת נדל"ן. כלל הנסיבות אינו מצביע כי המערערים עצמם מכרו את הדירות במסגרת עסק.

דומה גם כי עסקאות מכר הדירות אינן בגדר "עסקה בעל אופי מסחרי". קשה להגדיר מתי עסקה הינה בעלת אופי מסחרי ומקובל לבחון את המבחנים להגדרת עסק ולהתאימם לעסקה בודדת, כאשר כן מוצע לברר את כוונתו של הנישום, האם רכש את הנכס לצורכי מסחר ‑ דהיינו למכירתו מיד בתום השבחתו או שמא לצורך השקעה אחרת. גם מבחן זה אינו מבחן מספק, שהרי קשה לאתר את כוונותיו של כל נישום ולהוכיחן. יתרה מזו, כוונתו של הנישום עשויה להשתנות ולעיתים נרכש נכס למטרה אחת אולם במשך הזמן מתגבשת מטרה אחרת וחוזר חלילה. כמו כן לא ברור האם כל כוונה לרווח מעידה על כוונה מסחרית ונדרש משהו נוסף כדי לקבוע שהרצון לממש רווחים מעיד על כוונת מסחר.

במקרה שלנו לא הובאו ראיות על כוונת המערערים והאם כוונתם הייתה למסחר דווקא. ככל שניתן להבין המערערים מכרו את הדירות כדי לממן את החזר ההלוואה שקיבלו ממשפחת בלט לצורך הבנייה. לא כל מכירה שמטרתה השגת מימון מלמדת על מסחריותה של העסקה. יתרה מזו, בדרך כלל במכירה בעל אופי מסחרי תשמש התמורה כהכנסה שוטפת לנישום, למימון צרכי מחיה או לרכישת מוצרים אחרים. במקרה הנוכחי תמורת המכירה נועדה רק למימון עלוית ההשבחה ואין בכך די כדי לקבוע שהעסקה הייתה בעלת אופי מסחרי.

לסיכום, הסיווג של עסקאות מכר הדירות במקרה זה כעסקאות במישור ההוני, וההכנסה ממכירת הדירות כהכנסה הונית, הינו סיווג אפשרי וסביר כדי לשלול מפקיד השומה את סמכותו לשנות את קביעת מנהל מיסוי מקרקעין. במקרה זה לא מדובר רק במסקנה אפשרית וככל שיש צורך בדבר דומני כי הסתכלות כוללת על הנסיבות מצביעה כי עסקינן בהכנסה הונית דווקא ולא בהכנסה פירותית. לפיכך, הכנסות המערערים ממכירת הדירות יסווגו כהכנסות הוניות ממכירת מקרקעין ולא כהכנסות מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה.

לתקצירי פסקי דין נוספים בתחום המיסוי הבינלאומי, ראו: פסקי דין מיסוי ישראלי ומיסוי בינלאומי

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה במייל avinov@bezeqint.net

אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי

האתר נבנה במערכת 2all | בניית אתרים