קרן להשקעות במקרקעין

החלטת מיסוי|שותף כללי|שותף מוגבל

להלן החלטת מיסוי 6326/12, הנוגעת להכנסותיה של קרן פרטית להשקעות במקרקעין, אשר התפרסמה בקובץ החלטות מיסוי של רשות המיסים, בתחום מיסוי מקרקעין.

העובדות

1. חברה X (להלן: "השותף הכללי") הינה חברה פרטית חדשה תושבת ישראל. נכון למועד האישור אין בשותף הכללי פעילות כלשהי, נכסים או התחייבויות. להרחבה בנושא תושבות החברה (שליטה וניהול), ראו: מדריך תושבות לצורכי מס, כולל המלצות לתכנון מס.

2. בכוונת השותף הכללי להקים קרן השקעה פרטית בנדל"ן (להלן: "הקרן"). הקרן תהא שותפות מוגבלת רשומה ותפעל בהתאם ובכפוף להוראות פקודת השותפויות (נוסח חדש), התשל"ה-1975, כשותפות מוגבלת לכל דבר ועניין.

3. המשקיעים בקרן יהיו השותפים המוגבלים בלבד, כאשר אלו יכללו יחידים, שותפויות או חברי בני אדם אחרים שהינם תושבי ישראל (להלן: "שותף מוגבל ישראלי"), וכן תושבי חוץ (להלן: "שותף מוגבל זר"). יובהר כי לשותפים המוגבלים בשותפות, למעט השותף הכללי ו/או בעלי הזכויות בשותף הכללי, לא תהא שליטה, במישרין או בעקיפין, על פעילות הקרן או על מדיניות השקעותיה, ובכלל זה לא תהא להם היכולת לכוון את פעילותה של הקרן.

4. לעניין החלטה זו תושב חוץ הינו מי שהצהיר, בטרם השקיע בקרן, בטופס מתאים לאישור זה, ולרבות כי:

א. הוא תושב חוץ כהגדרתו בפקודה ולתושב ישראל אין, במישרין או בעקיפין, שליטה בו או זכות כלשהי, במישרין או בעקיפין, לרווחים בו.

ב. בעל הזכות שביושר לכספים ולתשואות ההשקעה בקרן, אינו תושב ישראל.

ג. אין לו מוסד קבע בישראל. להרחבה בנושא "מוסד קבע", ראו: "מוסד קבע" באמנות המס.

הטופס הרלוונטי, ולרבות המסמכים הנדרשים בו, ישמרו על ידי השותף הכללי ויוגשו לפקיד השומה על פי דרישה.

5. כמו כן, יצהיר תושב החוץ כאמור במסגרת הטופס האמור לעיל כי השקעתו בקרן הינה מתוך רווחים וכספים שהינם ממקורות זרים ו/או מרווחים שחולקו לו מהקרן. העברת הכסף לקרן תהיה מחשבון המשקיע בחו"ל או מפיקדון מט"ח שהריבית ממנו פטורה ממס בהתאם לצו מס הכנסה (פטור ממס על פיקדון של תושב חוץ), התשס"ג-2003. בנוסף לאמור לעיל, יצהיר תושב החוץ, במסגרת הטופס האמור לעיל, כי הוא מודע להסדר המס עם רשויות המס בישראל ומסכים לתנאיו. האישור יועמד לעיון תושב החוץ לפי ובהתאם לדרישתו. השותף הכללי יהא אחראי לקבל פרטים ומסמכים (כגון צילום דרכון, אישור תושבות), כי הינם משקיעים זרים. מסמכים אלו כאמור, ישמרו על ידי השותף הכללי ויוגשו לפקיד השומה על פי דרישה.

6. המשקיעים ישקיעו בקרן דרך זכויות בשותפות (להלן: "היחידות").

7. ניהול הקרן

7.1.1 הקרן תנוהל על ידי השותף הכללי. בשותף הכללי לא תהיה שום פעילות אחרת למעט ניהול הקרן.

8. פעילות הקרן

8.1.1 הקרן תגייס את הונה העצמי מהשותפים המוגבלים הזרים ומהשותפים המוגבלים הישראליים בלבד. בנוסף, הקרן תהיה רשאית ליטול מימון מתאגידים בנקאיים, מוסדות כספיים ובתי השקעות, אולם לא יותר מ-60% מהונה העצמי.

8.1.2 הקרן תשקיע את כספיה במקרקעין בישראל בלבד שאינם מהווים מלאי עסקי (להלן: "המקרקעין"). כן עשויה הקרן להשקיע כספים שגוייסו מהשותפים המוגבלים ו/או ממכירת מקרקעין בניירות ערך ונכסים פיננסיים (להלן: "נכסים פיננסיים") לתקופה שלא תעלה על שנה מיום גיוס ההון או מכירת המקרקעין, לפי העניין (להלן: "תקופת ביניים").

9. הכנסות הקרן

מקורות הרווח הצפויים לקרן יהיו כמפורט להלן בלבד:

9.1.1 הכנסות שוטפות מדמי שכירות.

9.1.2 שבח ממימוש נכסי המקרקעין המניבים.

9.1.3 הכנסות מנכסים פיננסיים.

10. לקרן מונה נאמן (להלן: "הנאמן").

11. השותף הכללי והנאמן, יחד ולחוד, יהיו אחראיים לסיווג באופן ברור, הן לצורכי הדיווח החשבונאי והן לצורכי הדיווח לרשויות המס, בין יחידותיהם של שותפים מוגבלים זרים לבין יחידותיהם של השותפים המוגבלים הישראלים.

12. השותף הכללי, יהיה אחראי לניהול ספרי השותפות, לעריכת דוחותיה השנתיים למשקיעים ולהגשתם לפקיד השומה. כמו כן, יהא השותף הכללי אחראי לחישוב הרווח וההפסד של המשקיעים המנויים כאמור בסעיף 3 לעיל, במועד אירוע המס כהגדרתו להלן.

13. יחידות הקרן לא ירשמו למסחר בבורסה, כהגדרת המונח בצו מס הכנסה (קביעת בורסה), התשס"ד-2004.

14. אחזקת הבניינים והניהול השוטף יהיו בידי חברה אחרת שאינה צד קשור, כמשמעות המונח בסעיף 103ג לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), או קרוב, כמשמעות המונח בסעיף 88 לפקודה, לשותף הכללי, בעלי המניות בו ו/או למנהל הקרן.

הבקשה

קביעת הסדר המס אשר יחול על הקרן בכלל, על השותף הכללי, על מנהלי הקרן על השותף המוגבל הישראלי, ועל השותף המוגבל הזר.

החלטת המיסוי ותנאיה

1. פעילות הקרן כשלעצמה לא תגרום לסיווג הכנסתם של השותף המוגבל הישראלי והשותף המוגבל הזר מהקרן כפעילות מעסק. למען הסר ספק, ובכפוף לאמור ברישא של סעיף זה, אין באמור בהחלטת מיסוי זו בכדי לגרוע מאפשרות פקיד השומה לבחון את סיווגה של ההכנסה בידי משקיעים כהכנסה מעסק בשל נסיבותיו האחרות של המשקיע (לדוגמא, אצל מי שסוחר בניירות ערך, או מי שההכנסות ממכירת מקרקעין בידיו מגיעות לכדי עסק, וכו').

2. היחידות תהיינה ניתנות למכירה או כל פעולה אחרת שמשמעותה מכירה לצד ג', אך ורק באמצעות מנהל הקרן (פדיון היחידה מול הקרן והקצאת יחידה חדשה למשקיע הנכנס) ובאחריות הנאמן בלבד לעניין תשלום חבות המס הנגזרת הימנה.

3. יובהר כי הצטרפות שותפים מוגבלים חדשים לקרן, לא תהווה אירוע מס במישור הקרן, ובלבד שמדובר בהקצאת זכויות בשותפות והשקעת התמורה בקרן עצמה ומבלי שהועברה תמורה במישרין או בעקיפין למי מבעלי יחידות אחרים לרבות השותפים המוגבלים.

4. בכל מקרה של החלפת נאמן, תעשה ההחלפה באישור הרשות. על הנאמן יחולו הוראות סעיף 106 לפקודה, בשינויים המחויבים ולפי העניין.

5. השותף הכללי והנאמן, יחד ולחוד, יהיו אחראיים, במועדי אירועי המס, כהגדרתם בסעיפים 7 ו-8 להלן לחישוב הרווח ו/או ההפסד של השותף המוגבל הישראלי ו/או הזר, להעברת תשלום המס בהתאם להוראות אישור זה לפקיד השומה ו/או למנהל מסמ"ק - לפי העניין בצירוף דו"ח חישוב מפורט, וזאת במועדים הקבועים בסעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"). למען הסר ספק, הגשת השומה העצמית והדו"ח השנתי על פי הנחיות הסדר מס זה בכל אחד ממועדי אירועי המס וביצוע תשלום המס על פי השומה העצמית או הדו "ח השנתי, לפי העניין במועדו, יהוו מילוי חובות הנאמן על פי הסדר מס זה.

6. הנאמן ישלח לשותפים המוגבלים הזרים והישראליים דיווח בתום כל שנת מס לגבי סך הכנסות השותפות המיוחסות לכל אחד מהם וכן לגבי תשלום המס בגין הכנסות אלו.

7. אירוע המס בידי כל אחד מהשותפים המוגבלים הישראליים והזרים, יהא במועד מכירת/פדיון היחידה בקרן ו/או במועד פירוק הקרן בלבד (להלן: "מועד אירוע המס משקיעים"). חלוקת רווחים שחוייבו במס ברמת הקרן לשותפים המוגבלים אינה חייבת במס.

8. אירוע המס בידי הקרן יהא בכל מועד בו תקבל/תכיר הקרן דמי שכירות מהמקרקעין או במועד מכירת המקרקעין עצמם או בקבלת/הכרת הכנסות מהנכסים הפיננסיים בהם משקיעה הקרן לתקופת ביניים כמפורט בסעיף 8.1.2 לרקע העובדתי, לרבות ריבית, דיבידנד, רווח הון וכיו"ב (להלן: "מועד אירוע מס בקרן").

9. במועד אירוע המס משקיעים, יראו כאילו מכר המשקיע את זכותו בקרן. לצורך חישוב השבח במכירת היחידה, לפי העניין, יחולו ההוראות הבאות:

9.1 שווי המכירה ייקבע כתמורה בגין היחידה (להלן: "שווי המכירה"), והכול בכפוף להגדרת שווי מכירה בחוק.

9.2 שווי הרכישה יחושב לפי הנוסחה כדלקמן:

א. המחיר המקורי של כל סכום ששולם על חשבון היחידה כשהוא מתואם בהתאם למדד המחירים לצרכן מיום מועד ההשקעה ועד יום המכירה.

ב. בתוספת ההכנסה החייבת של הקרן (שחוייבו במס ע"י הקרן בהתאם להוראות אישור זה), שנזקפה בגין היחידה בניכוי החלק היחסי של המס ששולם בגינה כשהיא מתואמת מאמצע שנת המס בה נזקפה ועד מועד אירוע המס, כאשר החישוב יערך לגבי כל שנה בה נזקפה הכנסה חייבת כאמור. יובהר כי "החלק היחסי של המס", כאמור לעיל, הינו בהתאם לשיעור המס המרבי החל על המשקיע, בהתאם לסיווגו, כמפורט בסעיף 11.1 להלן.

ג. בניכוי תשלומים (רווחים) שחולקו למשקיע, כשכל תשלום מתואם ממועד התשלום ועד מועד אירוע המס.

10. במועד אירוע המס משקיעים, לצורך קביעת שיעורי המס, יחולו ההוראות הבאות:

10.1 בגין מכירת היחידה ע"י השותפים המוגבלים הישראליים ו/או הזרים, יגיש השותף הכללי, באחריות הנאמן, הצהרה על מכירת היחידה כאמור, בהתאם להוראות סעיף 73 לחוק וישולם באחריות הנאמן, מס בשיעור הקבוע בסעיף 48א(ב) או (ב1) לחוק - לפי העניין לגבי מכירה ע"י יחידים, ומס בשיעור הקבוע בסעיף 126(א) לפקודה לגבי מכירה ע"י חברה בכפוף להוראות אמנת המס הרלבנטית.

10.2 עובר לפירוק הקרן, ימכרו כל המקרקעין, ויחולו עליהם הוראות סעיף 11 להלן, לפי העניין. לפיכך, העברת הכספים לשותפים המוגבלים הישראליים ו/או הזרים לא תהווה אירוע מס. השותף הכללי, ייתן הצהרה והתחייבות במועד פירוק החברה, על כך שיהא אחראי ומחויב לגבי כל חובות המס שנבעו, אם בכלל, מפעילות הקרן, לכל דבר ועניין, עד למועד בו יהיו שומות סופיות. שומות סופיות יינתנו לא יאוחר מפרק הזמן הקבוע בסעיף 78(ב) לחוק ממועד הגשת השומה העצמית וכל המסמכים הנוספים אשר נדרשו ע"י מנהל מיסוי מקרקעין לעשיית השומה, כאמור. הוגשה שומה עצמית ומקץ פרק הזמן הקבוע בסעיף 78(ב) לחוק לא נקבעה שומה שונה ע"י פקיד השומה, תחשב השומה העצמית לשומה סופית.

10.3 במידה ובמועד אירוע המס משקיעים, ייווצרו הפסדים לשותפים המוגבלים הישראליים או הזרים, הרי שהם יהיו זכאים לקזזם בהתאם להוראות סעיף 92 לפקודה.

11. במועד אירוע המס בקרן, יחולו ההוראות הבאות:

11.1 מההכנסה החייבת הנובעת מדמי השכירות, אשר תנבע לקרן, ינכה השותף הכללי, באחריות הנאמן, מס במקור בשיעור המתקבל משקלול שיעורי המס המרביים של המחזיקים השונים עפ"י יחס החזקתם בקרן.

לעניין אישור זה יראו שיעורי מס מרביים כדלהלן:

סיווג השותף המוגבל

שיעור המס המרבי

יחיד תושב חוץ

השיעור המרבי הקבוע בסעיף 121 לפקודה

יחיד תושב ישראל

השיעור המרבי הקבוע בסעיף 121 לפקודה

חבר בני אדם תושב חוץ

השיעור הקבוע בסעיף 126 (א) לפקודה

חבר בני אדם תושב ישראל

השיעור הקבוע בסעיף 126 (א) לפקודה

יובהר כי אין באמור לעיל למנוע מהשותפים המוגבלים מלהמציא אישור מפקיד השומה לעניין שיעור ניכוי מס במקור הנמוך מאלו שנקבעו בטבלה, או להגיש דו"ח להחזר מס באם סכום הניכוי עולה על סכום המס בו היה חייב בפועל.

11.2 מהכנסה הנובעת מנכסים פיננסיים אשר ינבעו לקרן, ינכה השותף הכללי באחריות הנאמן, מס במקור, כאמור בתקנות מס הכנסה (ניכוי מריבית, מדיבידנד ומרווחים מסוימים), התשס"ו-2005, תקנות מס הכנסה (ניכוי מתמורה, מתשלום או מרווח הון במכירת נייר ערך או בעסקה עתידית), התשס"ג-2002.

11.3 יובהר כי לעניין שותף מוגבל זר יחולו גם תקנות מס הכנסה (פטור ממס לתושב חוץ על רווח הון מעסקה עתידית), התשס"ג-2002, תקנות מס הכנסה (הקלת מס במכירת מילווה מדינה), התשס"ד-2004, תקנות מס הכנסה (פטור ממס לריבית המשתלמת על מילווה מדינה), התשס"ה-2004.

11.4 יובהר כי, ההכנסות הנובעות מנכסים פיננסיים יתחלקו באופן ליניארי ביחס שבין תושבי ישראל לתושבי חוץ, במועד קבלת ההכנסה, כאמור.

11.5 מההכנסות הנובעות ממימוש נכסי המקרקעין המניבים, ישלם השותף הכללי, באחריות הנאמן, מס כדלהלן:

11.5.1 במידה ונכסי המקרקעין המניבים הוחזקו במשך תקופה מהותית, יגיש השותף הכללי, באחריות הנאמן, הצהרה על מכירת נכסי המקרקעין כאמור, בהתאם להוראות סעיף 73 לחוק, וישולם באחריות הנאמן, מס בשיעור המתקבל משקלול שיעורי המס של המחזיקים השונים עפ"י יחס החזקתם בקרן, כאשר למשקיע יחיד יקבע שיעור מס הקבוע בסעיף 48א(ב) או (ב1) - לפי העניין ולמשקיע שהוא חברה יקבע שיעור המס הקבוע בסעיף 126(א) לפקודה.

11.5.2 במידה ונכסי המקרקעין המניבים הוחזקו לתקופה שאינה מהותית (להלן: "מקרקעין המוחזקים לתקופה קצרה"), תסווג מכירת המקרקעין כעסקת אקראי, בעלת אופי מסחרי, כך שהשותף הכללי, באחריות הנאמן, ינכה מס במקור מההכנסה, בשיעור המתקבל משיקלול שיעורי המס המרביים של המחזיקים השונים והכל בכפוף לאמור בסעיף 11.1. לעניין זה יוציא פקיד השומה טופס 50 למנהל מיסוי מקרקעין, אשר יצורף להצהרה לפי סעיף 73 לחוק.

11.5.3 האמור בסעיף 11.5.1 לעיל, לא יחול במידה והתקיימו התנאים הבאים:

א. השבח היה פטור ממס כאמור בהוראות פרק חמישי 3 לחוק (להלן: "הפרק החמישי 3"), בשל חילוף הזכות שמכרה הקרן בזכות במקרקעין במקרקעין מניבים אחרים, והכל בכפוף להוראות התחולה של הפרק החמישי 3.

ב. החילוף נעשה בתוך התקופה הקבועה בהוראות הפרק החמישי 3.

ג. במועד מימוש המקרקעין המניב שנרכש חלף למקרקעין המניב המוחלף, יחולו הוראות סעיף 29ב ו-37(ט) לחוק.

11.6 לעניין סעיפים 11.1 ו-11.2 יובהר כי העברת תשלום המס לפקיד השומה יתבצע ע"י השותף הכללי, באחריות הנאמן. העברת תשלום המס, כאמור, יועבר לפקיד השומה, מידי 15 לחודש העוקב ממועד אירוע המס בקרן, וזאת בצירוף דו"ח מפורט לפקיד השומה, על מהות החישובים.

11.7 במידה ולקרן ינבע הפסד, יישאר הפסד זה ברמת הקרן ויקוזז בשנים הבאות בהתאם להוראות הפקודה ברמת הקרן עצמה בלבד.

12. השותף הכללי ינהל רישום לכל אחד מהמשקיעים בקרן בנפרד לגבי שווי הרכישה ושווי הרכישה המתואם של היחידה בידי כל אחד מהשותפים המוגבלים.

13. שיעורי המס הקבועים בסעיף 10.1 לעיל (לגבי יחידים), מותנה בהחזקת היחידה על ידי כל אחד ממחזיקי היחידות לתקופה שלא תפחת מ-9 חודשים. בכל מקרה בו תהא מכירה, או פעולה שמשמעותה מכירה ע"י בעלי היחידות בטרם חלפו 9 חודשים ממועד ההשקעה ביחידה, יראו במכירת היחידה כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, ומוכר היחידה יחויב במס בשיעור המס המרבי לפי סעיף 121 לפקודה על הרווח הריאלי אשר ינבע ממכירת היחידה.

14. יובהר כי, בכל רכישת מקרקעין מניבים ישולם מס רכישה בשיעור האמור בסעיף 9 לחוק. כמו כן, ברכישת יחידה בקרן ע"י צד ג' (כאמור בסעיף 2 לעיל) תקום חבות במס רכישה בשיעור של 5% משווי המקרקעין בקרן, בהתאם לשיעור ההחזקה הנרכש.

15. הוצאות השותפות השוטפות, לרבות הוצאות שכ"ט עו"ד והוצאות שכ"ט רו"ח ונאמן ישולמו ע"י הקרן. אין באמור לחוות דעה האם הוצאות אלו, חלקן או כולן, מותרות בניכוי או לאו, וזאת בהתאם להוראות הפקודה ויבחנו ע"י פקיד השומה.

16. למען הסר ספק יובהר כי השותף הכללי הינו תושב ישראל וכי דמי הניהול ודמי ההצלחה יהוו בידיו הכנסות מעסק שמקורם בישראל.

17. במסגרת החלטת המיסוי נקבעו מגבלות ותנאים נוספים.

להחלטות מיסוי נוספות, ראו: החלטות מיסוי רשות המסים

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה

מומלץ להסתמך אך ורק על הנוסח הרשמי של ההחלטה, ולאחר קבלת ייעוץ משפטי

האתר נבנה במערכת 2all בניית אתרים