"מוסד קבע" באמנות המס

ד"ר אבי נוב, עו"ד

ינואר 2009

סעיף 7 למודל האמנה שפרסם ה-OECD קובע כי: "רווחיה של חברה תושבת מדינה מתקשרת יהיו כפופים למס באותה מדינה בלבד, אלא אם כן החברה מנהלת עסקים במדינה האחרת באמצעות מוסד קבע במדינה האחרת". על-כן, בכדי לקבוע באם למדינה האחרת יש זכות למסות את הפעילות, יהיה זה הכרחי להחליט אם החברה תחשב כמי שיש לה מוסד קבע במדינה האחרת.
 
במספר אמנות מס של ישראל נעשה שימוש במונח "מפעל קבע". ראו לדוגמא, אמנות המס של ישראל עם בריטניה, צרפת וגרמניה.

מוסד הקבע מוגדר בסעיף (1)5 לאמנת המודל של ה-OECD, כמקום עסקים קבוע שבאמצעותו מבוצעים בחלקם או במלואם עסקי המיזם. נוסח דומה קיים ברוב אמנות המס של ישראל.

בהתאם לפרשנות אמנת המודל של ה -OECD, יש צורך בהתקיימות שלושה תנאים מצטברים כדי שפעילות של נישום במדינה מסוימת תיחשב כמתבצעת באמצעות מוסד קבע: (1) לנישום יש מקום עסקים באותה מדינה (place of business); (2) מקום העסקים הוא קבוע (fixed); (3) ניהול העסק של המיזם מתבצע באמצעות מקום העסקים הקבוע (להלן - "התנאים המצטברים").
 
לעניין פרשנות אמנות למניעת כפל מס, ראו:
ההגדרה של מוסד קבע כוללת מספר "חזקות חיוביות" ביחס להתקיימות "מוסד קבע". מקרים אלו יוצרים חזקה בדבר קיום מקום עסקים קבוע. מצד שני, ההגדרה של מוסד קבע כוללת גם מספר "חזקות שליליות" - מצבים אשר נקבע לגביהם באופן מפורש שקיומם אינו בגדר נוכחות המגיעה לכדי מוסד קבע.

מהגדרת "מוסד קבע" ממועטים, בין היתר:

  • השימוש במתקנים למטרות אחסון, תצוגה או העברת טובין או סחורה השייכים לחברה;
  • אחזקת טובין או סחורה השייכים לחברה למטרות אחסון, תצוגה או העברה בלבד;
  • אחזקת טובין או סחורה השייכים לחברה למטרת עיבוד על-ידי חברה אחרת בלבד;
  • אחזקת מקום עסקים קבוע למטרות רכישת סחורה או טובין או לאיסוף מידע עבור החברה;
  • אחזקת מקום עסקים קבוע למטרות פעילות הכנה או פעילות נלווית בלבד, עבור החברה;
  • אחזקת מקום עסקים קבוע לשילוב של מטרות המפורטות לעיל, בהנחה שהפעילות הכוללת של מקום העסקים הקבוע כתוצאה משילוב המטרות הנה בעלת אופי של עבודות הכנה או עבודות נלוות.

הרשימה אינה רשימה סגורה והיא נועדה להדגמה בלבד (כך מודגש בדברי הפרשנות לאמנת המודל ובדברי הפרשנות לאמנת ארצות הברית). המכנה המשותף של אותם מצבים הוא שמדובר בפעולות הכנה וסיוע (Preparatory and Auxiliary Activities) לפעילות העסקית.

עוד נקבע ביחס לנציג הפועל באחת מן המדינות המתקשרות בשם מיזם של המדינה המתקשרת, כי במקרים מסוימים יראו את המיזם כבעל מוסד-קבע באותה מדינה בה פועל הנציג, רק מכוח פעילותו של הנציג, וזאת למרות שהמיזם אינו עומד בשלושת התנאים המצטברים כאמור. מדובר בנציג תלוי (dependent), בניגוד לנציג עצמאי (independent), אשר בכוחו לחייב את המיזם ולחתום על חוזים בשם המיזם.

האבחנה שבין נציג תלוי לנציג עצמאי יכולה להיעשות באמצעות המאפיינים של פעילותם, כדלקמן:

"נציג תלוי" - (1) שאינו עצמאי ותלוי בהוראות של תושב החוץ; (2) תושב החוץ נושא בסיכון העסקי; (3) הנציג נתון לפיקוח תושב החוץ; (4) אין לו עיסוקים עצמאיים אחרים מלבד היותו נציג של תושב החוץ.

"נציג עצמאי" - (1) סוכן עצמאי שאינו תלוי בהוראות של תושב החוץ; (2) הנציג נושא בסיכון העסקי; (3) אינו נתון לפיקוח תושב החוץ; (4) יש לו עיסוקים עצמאיים אחרים מעבר להיותו נציג של תושב החוץ.

חשוב לציין כי הבסיס הנורמטיבי לקביעת זכות המיסוי של מוסד-הקבע תלויה במקום הימצאו של מנגנון ייצור ההכנסה. במקרה של מפעל יצרני המצוי בתחומי מדינה מסוימת ועיקר פעילותו בה, הרי ברור שהכנסת המפעל תתחייב במס מקומי. מיקומו הגיאוגרפי של מנגנון הייצור במדינה זאת יוצר את הזיקה (nexus) ההכרחית בין המדינה לאותה הכנסה, המצדיקה את גביית המס. ככל שמדובר בפעילויות של "הכנסה וסיוע", הרי שלא ייווצר מוסד קבע.

כך לדוגמא, במידה ונציגות של בנק זר בישראל עוסקת רק במתן מידע והפניית לקוחות לבנק הזר, והיא אינה מבצעת פעילות עסקית בישראל, הרי שהנציגות לא תחשב כ"מוסד קבע". יודגש, כי ככל שמדובר בהענקת הלוואות, הרי שלא יחול מיסוי ישראלי במידה וקביעת תנאי ההלוואות, ניהול סיכונים וקביעת האסטרטגיה והמדיניות של הבנק מתבצעת מחוץ לישראל.

לאחרונה התפרסמה החלטת מיסוי 117/06 (בתוך קובץ החלטות מיסוי משנת 2006, רשות המסים), התומכת באמור. ההחלטה עוסקת בתאגיד רב לאומי ממדינת אמנה העוסק בהפצה ומכירת טובין, בין היתר בישראל באמצעות מפיצים מקומיים עצמאיים, הרוכשים ומוכרים את מוצרי החברה. עם זאת, יש להיות ערים להחלטה סותרת - החלטת מיסוי 118/06 אשר עניינה בחברה זרה העוסקת בתחום ההשקעות הפרטיות תמורת "דמי ניהול".

להרחבה בנושא אמנות המס, ראו: מדריך לאמנות המס (כולל תכנוני מס).

להרחבה ביחס להיבטי המיסוי של מוסד קבע, ראו: מוסד קבע - מדריך לתכנון מס

ראו גם: תכנון מס בינלאומי באמצעות שימוש באמנות מס.
 
לישום כללי מוסד קבע ביחס למיסוי המסחר באינטרנט, ראו: יישום כללי "מוסד קבע" על מסחר באינטרנט


ניתן לקבוע פגישה עם
 עורך דין מיסים בהתראה קצרה 

אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי 

נכתב על ידי ד"ר אבי נוב, עו"ד

האתר נבנה במערכת 2all בניית אתרים